Всё для Учёбы — студенческий файлообменник
1 монета
docx

Студенческий документ № 050920 из МЭСИ

Отрасль сельского хозяйства - одна из основных и жизненно важных отраслей народного хозяйства страны. Сельское хозяйство подразделяется на две большие отрасли - растениеводство и животноводство. Так же сельское хозяйство связано со многими отраслями промышленности (пищевой, химической и др.), образуя агропромышленный комплекс, основной задачей которого является надежное обеспечение страны продовольствием и сельскохозяйственным сырьем.

Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов в сельскохозяйственных организациях является достаточно сложным и трудоемким участком бухгалтерского учета, вследствие большого количества объектов калькуляции (видов производимой сельскохозяйственной продукции).

Теоретические аспекты бухгалтерского учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов в сельскохозяйственных организациях. Определение себестоимости произведенной продукции - очень сложный и трудоемкий процесс, причем калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) должно отвечать отраслевой специфике предприятия, а также особенностям организации его производства. Расчет себестоимости продукции является обязательным этапом анализа деятельности любого предприятия. На основе подобных расчетов формулируются выводы об эффективности производственного процесса, об уровне затрат, о количестве постоянных и переменных издержек.

Т.В. Яркина [12] считает, что полная производственная себестоимость произведенной сельскохозяйственной продукции складывается как из постоянных, так и из переменных затрат, как из прямых так и из накладных расходов (рис. 1).

Рис. 1 Формирование полной себестоимости произведенной сельскохозяйственной продукции

Можно дать следующие определения издержкам: постоянные издержки - издержки, величина которых в коротком периоде не изменяется в зависимости от изменения объема производства. Все эти расходы должны финансироваться даже тогда, когда фирма ничего не производит. Переменные издержки - издержки, величина которых изменяется в зависимости от изменения объема производства (если продукция не производится, то они равны нулю). Подробная классификация затрат представлена на рисунке 2.

М.З. Пизенгольц [8] считает, что значительную группу затрат в сельскохозяйственных организациях составляют расходы по организации производства и управлению. Расходы по организации производства и управлению представляют собой экономически неоднородную группу затрат. Сюда входят, с одной стороны, расходы на управление, с другой - расходы на организацию производства и его обслуживание.

Первая группа затрат (расходы на управление) связана с осуществлением управления хозяйственной деятельностью сельскохозяйственных организаций, всех его отраслей и видов деятельности: производственной, снабженческой, сбытовой. Эта группа затрат относится к общехозяйственным и учитывается на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Вторая группа затрат (расходы на организацию производства и его обслуживание) - это расходы на производственной стадии кругооборота. Они связаны с осуществлением функции организации производства и контроля. Такая группа затрат относится к общепроизводственным расходам и учитывается на счете 25 "Общепроизводственные расходы" [8]. Расходы на организацию производства и управления в сельскохозяйственных организациях представлены на рисунке 3.

Рис. 2. Классификация затрат на производство

Рис. 3 Расходы на организацию производства и управления в сельскохозяйственных организациях

Изначально общехозяйственные расходы в сельскохозяйственных организациях сложно распределить отдельно на объекты затрат по растениеводству и животноводству. Распределение происходит в конце месяца согласно правилам, установленным учетной политикой предприятия. Поэтому счет 26 субсчетов, как правило, не имеет. Напротив, к счету 25 "Общепроизводственные расходы" в сельскохозяйственных организациях обычно открывают субсчета, так как общепроизводственные расходы изначально можно отнести на конкретный вид производства.

К счету 25 обычно открывают следующие субсчета:

25-1 "Общепроизводственные расходы - Растениеводство";

25-2 "Общепроизводственные расходы - Животноводство";

25-3 "Общепроизводственные расходы - Промышленное производство" [8].

Таким образом, затраты накапливаются в течение года в дебете счета 26 "Общехозяйственные расходы" общей суммой, а в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" - по соответствующим субсчетам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному от31.10.2000 №94н (с последними изменениями и дополнениями от 18.09.2006 г. № 115н) [5] (далее План счетов), счет 25 "Общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с обслуживанием основного и вспомогательных производств организации [8].

Схема счета 25 "Общепроизводственные расходы" представлена на рисунке 4.

Дебет Счет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит Сальдо начальное - 0 руб. (счет не имеет сальдо, так как в конце каждого месяца закрываются на счет 20 "Основное производство") Обороты по дебету

Возникновение расходов

(Дт 25 Кт 10, 70, 69, 02 и т.д.) Обороты по кредиту

Списание расходов

(Дт 20,23 Кт 25) Обороты по дебету Обороты по кредиту Сальдо конечное - 0 руб. (счет не имеет сальдо, так как в конце каждого месяца закрываются на счет 20 "Основное производство") Рис. 4 Схема счета 25 "Общепроизводственные расходы"

Н.П. Кондраков [6] поясняет, что ежемесячно (или ежеквартально) суммы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", распределяются в плановом или нормативном размере по назначению с корректировкой до фактических сумм в конце года. Расходы распределяют по объектам затрат основного производства пропорционально общей сумме затрат каждого объекта (без затрат на организацию и управление производством), за исключением в соответствующих производствах затрат на семена, корма, сырье и полуфабрикаты. При этом фермерские, бригадные, цеховые расходы распределяются на объекты учета затрат только соответствующих структурных подразделений.

Схема распределения общепроизводственных расходов представлена на рисунке 5.

Осуществляя процедуру распределения общепроизводственных расходов сельскохозяйственной организации, перед бухгалтером возникает следующий выбор - распределять общепроизводственные расходы пропорционально одной базе распределения или выделить несколько групп общепроизводственных расходов и распределять каждую группу в отдельности пропорционально присущей ей базе распределения. Второй подход можно использовать на любом сельскохозяйственном предприятии, поскольку выделение нескольких групп общепроизводственных расходов в процессе распределения этих затрат позволит определить более точную себестоимость выпускаемой продукции [9].

Рис. 5 Схема распределения общепроизводственных расходов [6]

Так же перед бухгалтером возникают следующие вопросы - распределять общепроизводственные расходы между группами выпускаемых продуктов или между конкретными их видами, по каким признакам следует классифицировать продукцию для целей распределения косвенных расходов? Ответы на эти вопросы зависят от специфики деятельности организации и выбранной базы распределения. Вместе с тем, чем более укрупненными будут группы продуктов, тем менее точными будут результаты расчета себестоимости конкретных видов продукции. Автоматизация бухгалтерского учета сегодня позволяет локализовать затраты вплоть до конкретного вида продукта даже в том случае, если выпускается несколько сотен их наименований [9].

М.З. Пизенгольц [8] поясняет, что в конце года расходы со счета 25 "Общепроизводственные расходы" списываются в дебет счетов: 20 "Основное производство" - по цехам и видам продукции; 23 "Вспомогательные производства" - по видам производств и продукции (работ, услуг); 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - по обслуживающим производствам и хозяйствам и видам продукции.

Корреспонденция по счету 25 "Общепроизводственные расходы" представлены в таблице 1.

Таблица 1 - Типовые проводки по счету 25 "Общепроизводственные расходы

Дебет Кредит Содержание операции 25 02 Начислена амортизация по основным средствам общепроизводственного назначения 25 04 Начислена амортизация по нематериальным активам общепроизводственного назначения (без использования счета 05) 25 05 Начислена амортизация по нематериальным активам общепроизводственного назначения 25 10 Материалы переданы на общепроизводственные нужды 25 16 Списана сумма отклонений в стоимости материально-производственных запасов, переданных на общепроизводственные нужды (при использовании счета 15) 25 19 НДС по работам (услугам) общепроизводственного назначения, не возмещаемый из бюджета, учтен в составе общепроизводственных расходов 25 21 Стоимость полуфабрикатов собственного производства учтена в составе общепроизводственных расходов 25 23 Работы (услуги) вспомогательного производства отпущены на общепроизводственные 25 29 Работы (услуги) обслуживающего хозяйства отпущены на общепроизводственные нужды 25 43 Готовая продукция передана на общепроизводственные нужды 25 60 Стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками, учтена в составе общепроизводственных расходов 25 69-1 Начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в фонд социального страхования, с заработной платы работников, занятых обслуживанием 25 69-2 Начислены взносы на добровольное пенсионное страхование с заработной платы работников, занятых обслуживанием производства 25 69-3 Начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в фонд обязательного медицинского страхования, с заработной платы работников, занятых обслуживанием производства 25 70 Начислена заработная плата работникам, занятым обслуживанием производства 25 71 Оплачены подотчетными лицами общепроизводственные расходы 25 76-1 Сумма платежей по страхованию учтена в составе общепроизводственных расходов 25 76-2 Претензия, предъявленная поставщикам и подрядчикам за возникшие по их вине брак и простои, не подлежащая взысканию, учтена в составе общепроизводственных расходов 25 79-2 Головное отделение организации получило долю общепроизводственных расходов от филиала, выделенного на отдельный баланс (в учете головного отделения организации) 25 94 Головное отделение организации получило долю общепроизводственных расходов от филиала, выделенного на отдельный баланс (в учете головного отделения организации) 25 96 Начисленная сумма резерва предстоящих расходов включена в состав общепроизводственных расходов 25 97 Расходы будущих периодов, относящиеся к текущему периоду, учтены в составе общепроизводственных расходов 10 25 В стоимость материалов включена сумма общепроизводственных расходов, непосредственно связанных с их приобретением 20 25 Доля общепроизводственных расходов включена в затраты основного производства 23 25 Доля общепроизводственных расходов включена в затраты вспомогательного производства 28 25 Отражены общепроизводственные расходы по исправлению брака 29 25 Доля общепроизводственных расходов включена в затраты обслуживающего производства 76-1 25 Общепроизводственные расходы уменьшены на стоимость уничтоженного застрахованного имущества 76-2 25 Уменьшены общепроизводственные расходы на сумму (присужденной) претензии, предъявленной подрядчикам за возникшие по их вине брак и простои 79-2 25 Головное отделение организации передало долю общепроизводственных расходов филиалу, выделенному на отдельный баланс (в учете головного отделения организации) Окончание табл. 1 Дебет Кредит Содержание операции 79-2 25 Списаны затраты по оказанию общепроизводственных услуг филиалу, выделенному на отдельный баланс (в учете головного отделения организации) 79-2 25 Списаны затраты по оказанию общепроизводственных услуг головному отделению организации (в учете филиала) 97 25 Соответствующая доля общепроизводственных расходов учтена в составе расходов будущих периодов 99 25 Доля общепроизводственных расходов, связанных с устранением последствий чрезвычайных обстоятельств включена в состав убытков организации В соответствии с Планом счетов [5] счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

В частности, на счете 26 могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы [8].

Схема счета 26 "Общехозяйственные расходы" представлена на рисунке 6.

Дебет Счет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит Сальдо начальное - 0 руб. (счет не имеет сальдо, так как в конце каждого месяца закрываются на счет 20 "Основное производство") Обороты по дебету

Возникновение расходов

(Дт 26 Кт 10, 70, 69, 02 и т.д.) Обороты по кредиту

Списание расходов

(Дт 20,23 Кт 26) Обороты по дебету Обороты по кредиту Сальдо конечное - 0 руб. (счет не имеет сальдо, так как в конце каждого месяца закрываются на счет 20 "Основное производство") Рис 6. Схема счета 26 "Общехозяйственные расходы"

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др. Расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Если предусмотрено списание общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных прямо на счет учета расходов на продажу (директ-костинг), то вся сумма, подлежащая распределению, относится с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи". Основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат [6].

Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др. Корреспонденция счетов по счету 26 "Общехозяйственные расходы" представлена в таблице 2.

Таблица 2 - Типовые проводки по счету 26 "Общехозяйственные расходы"

Дебет Кредит Содержание операции 26 02 Начислена амортизация по основным средствам общехозяйственного назначения 26 04 Начислена амортизация по нематериальным активам общехозяйственного назначения (без использования счета 05) 26 05 Начислена амортизация по нематериальным активам общехозяйственного назначения 26 10 Материалы переданы на общехозяйственные нужды 26 16 Списана сумма отклонений в стоимости материально производственных запасов, переданных на общехозяйственные нужды (при использовании счета 15) 26 19 НДС по работам (услугам) общехозяйственного назначения, не возмещаемый из бюджета, учтен в составе общехозяйственных расходов 26 21 Стоимость полуфабрикатов собственного производства учтена в составе общехозяйственных расходов 26 23 Работы (услуги) вспомогательного производства отпущены на общехозяйственные нужды 26 29 Работы (услуги) обслуживающего производства отпущены на общехозяйственные нужды 26 43 Готовая продукция передана на общехозяйственные нужды 26 60 Стоимость работ (услуг), выполненных подрядчиками учтена в составе общехозяйственных расходов 26 68 Суммы начисленных налогов и сборов учтены в составе общехозяйственных расходов 26 69-1 Суммы начисленных налогов и сборов учтены в составе общехозяйственных расходов 26 69-3 Начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в фонд обязательного медицинского страхования с заработной платы управленческого персонала 26 70 Начислена заработная плата управленческому персоналу 26 71 Оплачены подотчетными лицами общехозяйственные расходы 26 76-1 Платежи по страхованию учтены в составе общехозяйственных расходов 26 76-2 Претензия, предъявленная ранее поставщикам и подрядчикам за возникшие по их вине брак и простои, не подлежащая взысканию, учтена в составе общехозяйственных расходов 26 79-2 Филиал, выделенный на отдельный баланс, получил от головного отделения организации долю общехозяйственных расходов 26 79-2 Головное отделение организации получило долю общехозяйственных расходов от филиала, выделенного на отдельный баланс 26 79-2 Филиал, выделенный на отдельный баланс, оказал головному отделению организации общехозяйственные услуги (в учете филиала) 26 79-2 Головное отделение организации оказало филиалу, выделенному на отдельный баланс, общехозяйственные услуги(в учете головного отделения организации) 26 94 Недостачи и потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли учтены в составе общехозяйственных расходов 26 96 Начисленная сумма резерва предстоящих расходов включена в состав общехозяйственных расходов 26 97 Расходы будущих периодов, относящиеся к текущему периоду, учтены в составе общехозяйственных расходов 08 26 Часть общехозяйственных расходов, непосредственно связанных с приобретением внеоборотных активов, списана на увеличение их стоимости 10 26 В стоимость материалов включена сумма общехозяйственных расходов, непосредственно связанных с их приобретением Окончание табл. 2 Дебет Кредит Содержание операции 20 26 Доля общехозяйственных расходов включена в затраты основного производства 23 26 Доля общехозяйственных расходов включена в затраты вспомогательного производства 28 26 Общехозяйственные расходы списаны на исправление брака 29 26 Доля общехозяйственных расходов включена в затраты обслуживающего производства 76-1 26 Общехозяйственные расходы уменьшены на стоимость уничтоженного застрахованного 76-2 26 Уменьшены общехозяйственные расходы на сумму признанной (присужденной) претензии, предъявленной подрядчикам за возникший по их вине брак и простои 79-2 26 Головное отделение организации передало долю общехозяйственных расходов филиалу, выделенному на отдельный баланс (в учете головного отделения организации) 79-2 26 Филиал, выделенный на отдельный баланс, передал долю общехозяйственных расходов головному отделению организации (в учете филиала) 79-2 26 Списаны затраты по оказанию общехозяйственных услуг филиалу, выделенному на отдельный баланс (в учете головного отделения организации) 79-2 26 Списаны затраты по оказанию общехозяйственных услуг головному отделению организации (в учете филиала) 86 26 Использованы средства целевого финансирования на осуществление мероприятий целевого назначения (в некоммерческой организации) 90-2 26 Списаны общехозяйственные расходы (если согласно политике организации предусмотрено списание таких расходов в качестве условно-постоянных) 90-2 26 Списаны расходы организаций, деятельность которых не связана с производственным процессом (брокеры, агенты, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность) 97 26 Соответствующая доля общехозяйственных расходов учтена в составе расходов будущих периодов 99 26 Доля общехозяйственных расходов, связанных с устранением последствий чрезвычайных обстоятельств, включена в состав убытков организации Как утверждает М.З. Пизенгольц [8, с.74] по кредиту счета 26 в течение года ежемесячно или ежеквартально учтенные суммы в нормативном или плановом размере относят по назначению и включают в себестоимость продукции основных производств, работ и услуг, вспомогательных производств которые выполнены на сторону, а также обслуживающих производств и хозяйств (если они производили услуги на сторону). Распределение общехозяйственных расходов на соответствующие объекты учета производят пропорционально общей сумме затрат (без затрат по организации и управлению производством), за исключением стоимости семян, кормов, а также сырья, материалов и полуфабрикатов в подсобных промышленных производствах.

Схема распределения общехозяйственных расходов представлена на рисунке 7.

Распределение общехозяйственных расходов производится по такой же методике как в представленном выше примере распределения общепроизводственных расходов.

Общехозяйственные расходы не относятся на затраты по орошению, осушению земель, на содержание и использование тракторов и самоходных машин, на текущий ремонт зданий, сооружений и оборудования, подлежащие последующему распределению, а также на общественное питание, жилищно-коммунальное хозяйство, пекарни, ремонтно-пошивочные мастерские, парикмахерские, детские учреждения, дома отдыха, санатории и другие объекты культурно-бытового назначения [8, с.75].

Рис.7 Схема распределения общехозяйственных расходов

В конце года распределению подлежит сальдо счета, то есть сумма затрат, учтенных по дебету счета, за вычетом списанных в течение года нормативных (плановых) сумм и поступлений, отраженных по кредиту счета.

Из всего вышесказанного следует, что бухгалтерский учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов в сельскохозяйственных организациях имеет свои особенности, которые следует учитывать в сельскохозяйственной отрасли:

1) общепроизводственные и общехозяйственные расходы составляют значительную долю в общих затратах;

2) общепроизводственные и общехозяйственные расходы имеют достаточно разнообразную номенклатуру статей затрат;

3) имеется большое количество объектов учета, на которые необходимо распределять общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Таким образом, методы учета и списания (или распределения) общепроизводственных и общехозяйственных расходов требуют к себе особого внимания, поскольку оказывают влияние на финансовые результаты всего предприятия и конкретных продуктов и являются неотъемлемой частью системы управления затратами.

Практические аспекты бухгалтерского учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов в ООО "Сибирская земля" Любинского района Омской области. Бухгалтерский учет в ООО "Сибирская земля" ведется в соответствии с Федеральным Законом "О бухгалтерском учете" самостоятельной бухгалтерской службой, возглавляемой главным бухгалтером. Ведение бухгалтерского учета и осуществляется автоматизированным способом в программе "1С: Бухгалтерия", версия 7.7.

По результатам анализа Учетной политики ООО "Сибирская земля" за 2011 г. можно сделать вывод, что вопросы о формировании производственной себестоимости готовой продукции в Учетной политике организации не рассматриваются. В частности, в Учетной политике ООО "Сибирская земля" как минимум должно быть отражено:

- по какой стоимости формируется себестоимость продукции растениеводства и животноводства в течение года (в сельскохозяйственных организациях себестоимость сельскохозяйственной продукции в течение года формируется по плановой себестоимости, а в конце года плановая себестоимость доводится до фактической себестоимости);

- какие расходы следует относить к общепроизводственным, а какие к общехозяйственным;

- база распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов на соответствующий вид продукции;

- включается ли счет 26 "Общехозяйственные расходы" в себестоимость продукции растениеводства и животноводства, то есть списывается на счет 20 "Основное производство" (формирование полной себестоимость продукции) или же общехозяйственные расходы не включаются в себестоимость производимой продукции растениеводства и животноводства и списываются на счет 90-4 "Расходы, принимаемые для целей налогообложения" (формирование сокращенной себестоимости продукции).

В соответствии с Рабочим планом счетов организации учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Общепроизводственные затраты на основании соответствующих первичных документов ежемесячно накапливаются по установленным объектам и статьям затрат.

Следует отметить, что в ООО "Сибирская земля" к счету 25 "Общепроизводственные расходы" не открыты субсчета. Но так как общепроизводственные расходы изначально можно отнести на конкретный вид производства к счету 25 "Общепроизводственные расходы" сельскохозяйственные организации могут открывать следующие субсчета:

- 25-1 "Общепроизводственные расходы - Растениеводство";

- 25-2 "Общепроизводственные расходы - Животноводство".

В программе "1С: Бухгалтерия 7.7" формируется документ "Закрытие 25 счета". Документ "Закрытие 25 счета" в ООО "Сибирская земля" формируется ежемесячно. При этом в программе выбирается период, за который производится расчет, затем выбирается статья, на которую списываются общепроизводственные затраты. В случае распределения общепроизводственных затрат в качестве статьи выбирается "Общепроизводственные расходы". Следующим пунктом выбирается база распределения общепроизводственных затрат.

Схема распределения общепроизводственных расходов в ООО "Сибирская земля" представлена на рисунке 8.

Рис.8 Распределение общепроизводственных расходов в ООО "Сибирская земля"

Рассмотрев анализ счетов, было выяснено, что в ООО "Сибирская земля" формируется полная производственная себестоимость произведенной сельскохозяйственной продукции. Общепроизводственные расходы распределяют по объектам затрат основного производства пропорционально общей сумме затрат каждого объекта, в растениеводстве за исключением затрат на корма, а в животноводстве - за исключением затрат на семена. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются только на продукцию растениеводства и животноводства, то есть на вспомогательное производство эти расходы не относятся. Учет общепроизводственных расходов в ООО "Сибирская земля" ведется по установленной номенклатуре статей затрат. Статьи общепроизводственных расходов представлены на рисунке 9.

Рис. 9. Статьи общепроизводственных расходов в ООО "Сибирская земля"

К первой статье затрат относятся затраты на оплату труда и другие выплаты общепроизводственному персоналу, предусмотренные трудовыми контрактами и коллективными договорами с работниками. В растениеводстве - это оплата труда главного агронома, бригадиров тракторно-полеводческих бригад организации. В животноводстве к затратам на оплату труда, приходящимся на общепроизводственные расходы, относят заработную плату главного зоотехника, бригадиров животноводческих бригад ООО "Сибирская земля". Табеля учета рабочего времени предоставляются в последний рабочий день. В бухгалтерском учете ООО "Сибирская земля" по рассматриваемой статье затрат были сделаны следующие записи:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 1076035,03 руб. - начислена заработная плата главному агроному, бригадирам тракторно-полеводческих бригад организации, главному зоотехнику, бригадирам животноводческих бригад;

Дебет 20-1 "Растениеводство"Кредит 25 "Общепроизводственные расходы" - 410119,13 руб. - часть общепроизводственных расходов списана на растениеводство.

Дебет 20-2 "Животноводство"Кредит 25 "Общепроизводственные расходы" - 907073,82 руб. - часть общепроизводственных расходов списана на животноводство.

Следующая статья затрат - отчисления на социальные нужды. По этой статье в ООО "Сибирская земля" учитывают суммы отчислений на социальное страхование, включая отчисления в пенсионный фонд с заработной платы главного агронома, главного зоотехника, бригадиров ТПБ и бригадиров ЖБ. В бухгалтерском учете по расчетам с внебюджетными фондами были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 241157,92 руб. - начислены взносы на добровольное пенсионное страхование с заработной платы работников, занятых обслуживанием производства.

Как показывает анализ счета 25 "Общепроизводственные расходы" за 2011 г., расходы на отчисления с заработной платы работникам растениеводства и животноводства списывают пропорционально выбранной базе распределения на счет 20 "Основное производство", что, как и в случае распределения расходов на заработную плату, неверно. Отчисления с заработной платы главного агронома и бригадиров тракторно-полеводческих бригад ООО "Сибирская земля" должна списываться на счет 20-1 "Основное производство - Растениеводство", а отчисления с заработной платы главного зоотехника и бригадиров животноводческих бригад необходимо относить на 20-2 "Основное производство - Животноводство".

Статья амортизации включает суммы начисленной амортизации по объектам основных средств общепроизводственного назначения. Начисление амортизации осуществляется в конце каждого месяца автоматически на основании данных базы по основным средствам. По данной статье затрат в ООО "Сибирская земля" в 2011 г. были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 163,35 руб. - начислена амортизация по основным средствам общепроизводственного назначения.

Как показывает анализ по субконто, часть амортизации была включена в растениеводство, часть - в животноводство пропорционально указанной выше базе распределения.

По статье затрат на повышение квалификации в 2011 г. происходили расходы на оплату курсов повышение квалификации главного агронома. Эта операция в бухгалтерском учете была отражена следующей записью:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3150 руб. - расходы на курсы по повышению квалификации главного агронома.

Данные расходы необходимо отнести на себестоимость продукции растениеводства, но, как видно из анализа счета по субконто счета 25 "Общепроизводственные расходы", сумму расходов на оплату курсов по повышению квалификации главного агронома была распределена пропорционально на себестоимость продукции растениеводства и животноводства. Как следствие, произошло завышение себестоимости продукции животноводства и занижение себестоимости продукции растениеводства.

На статью "Прочие расходы" относят прочие затраты общепроизводственного характера такие как: расход хозяйственного инвентаря, расходы по подвозу нефтепродуктов для тракторов и комбайнов, услуги вспомогательных производств. Так же по этой статье в ООО "Сибирская земля" отражают расходы на отопление, освещение, уборку зданий, сооружений и других основных средств общепроизводственного назначения. По итогам 2011 г. в бухгалтерском учете организации по рассматриваемой статье была сделана следующая запись:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - 33641,09 руб. - работы обслуживающего хозяйства отпущены на общепроизводственные нужды;

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 4550,08 руб. - оплата расходов на отопление, освещение.

Далее расходы, связанные с приобретением кормов отражены в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10980 руб. - оплата услуг по подбору кормов.

Аналогично ситуации с расходами на оплату курсов повышения квалификации главного агронома, при списании затрат связанных с приобретением кормов произошло неверное распределение расходов. Расходы оплата услуг по подбору кормов должны были быть отнесены непосредственно на животноводство, но в бухгалтерском учете ООО "Сибирская земля" расходы, связанные с приобретением кормов были включены и в себестоимость продукции животноводства и в себестоимость продукции растениеводства. Следовательно, произошло завышение себестоимости продукции растениеводства и, соответственно, занижение себестоимости продукции животноводства.

Как видно на представленном ниже рисунке 10 в бухгалтерском учете общепроизводственных расходов ООО "Сибирская земля" нет некорректных корреспонденций.

25 "Общепроизводственные расходы"

Дебет Кредит Остаток на 01.01.2011 г. ? 0 руб. 1. Дебет 20-1 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит 25 "Общепроизводственные расходы" - 421302,87 руб. - доля общепроизводственных расходов включена в затраты растениеводства;

2. Дебет 20-2 "Основное производство" субсчет "Животноводство" Кредит 25 "Общепроизводственные расходы" - 948394,6 руб. - доля общепроизводственных расходов включена в затраты животноводства. 1. Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 163,35 руб. - начислена амортизация по основным средствам общепроизводственного назначения;

2. Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - 33641,09 руб. - работы обслуживающего хозяйства отпущены на общепроизводственные нужды;

3. Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18680,08 руб. - стоимость работ, выполненных подрядчиками, учтена в составе общепроизводственных расходов;

4. Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"- 1076035,03 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым обслуживанием производства;

5. Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 241157,92 руб. - начислены взносы на добровольное пенсионное страхование с заработной платы работников, занятых обслуживанием производства. Обороты по дебету - 1369697,47 Обороты по кредиту - 1369697,47 Остаток на 31.12.2011 г. - 0 руб. Рис. 10. Корреспонденция счетов по счету 25 "Общепроизводственные расходы" ООО "Сибирская земля" в 2011 г.

Схема движения информации по счету 25 "Общепроизводственные расходы" ООО "Сибирская земля" представлена на рисунке 11.

Рис. 11 Схема движения информации по счету 25 "Общепроизводственные расходы" ООО "Сибирская земля"

В соответствии с Рабочим планом счетов организации учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Общепроизводственные расходы в ООО "Сибирская земля" распределяют по объектам затрат основного производства пропорционально общей сумме затрат каждого объекта, в растениеводстве за исключением затрат на корма, а в животноводстве - за исключением затрат на семена. Некорректных проводок в бухгалтерском учете общепроизводственных расходов нет, но были выявлены случаи некорректного распределения данных затрат, в связи с отсутствием субсчетов у счет 25 "Общепроизводственные расходы".

Общехозяйственные расходы включают расходы на управление и обслуживание хозяйства в целом. Они представляют собой расходы, связанные с осуществлением хозяйственных операций по использованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов в процессе управления организацией и обусловленные ее содержанием как единого имущественно-финансового комплекса.

Для синтетического учета общехозяйственных расходов Рабочим планом счетов ООО "Сибирская земля" предназначен собирательно-распеделительный счет 26 "Общехозяйственные расходы", по дебету которого учитывают затраты организации в течение года, а по кредиту списывают их в установленные сроки по назначению.

Изначально общехозяйственные расходы в сельскохозяйственных организациях сложно распределить отдельно на объекты затрат по растениеводству и животноводству. Распределение происходит в конце месяца согласно правилам, установленным Учетной политикой предприятия. Поэтому счет 26 субсчетов, как правило, не имеет. В ООО "Сибирская земля" счет 26 "Общехозяйственные расходы" субсчетов не имеет.

Схема распределения общехозяйственных расходов в ООО "Сибирская земля" представлена на рисунке 12.

Рис. 12 Схема распределения общехозяйственных расходов в ООО "Сибирская земля"

Группы затрат, включаемые в состав общехозяйственных расходов ООО "Сибирская земля" представлены на рисунке 13.

Рис. 13 Расходы на организацию управления в ООО "Сибирская земля"

Затраты, связанные с управлением производства включают в себя большое число конкретных видов расходов. К ним относится, например, содержание работников аппарата управления организации (операцииоформляется табелем учета рабочего времени и начисления заработной платы) и их структурных подразделений, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного легкового автотранспорта. Приходные документы по ГСМ (накладные, счета - фактуры) предоставляются по мере поступления. По рассматриваемым видам расходов в бухгалтерском учете ООО "Сибирская земля" были сделаны следующие записи:

Дебет 26 "Общепроизводственные расходы" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 1673320,21 руб. - начислена заработная плата директора, бухгалтеров и другого административного персонала;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 10 "Материалы" - 150527,06 руб. - списаны расходы на бензин для автомобиля директора;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 17700 руб. - расходы на аренду гаража для личного автомобиля директора;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 1400 руб. - отражены командировочные расходы.

Отчисления в отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды, производимые в соответствии с порядком, установленным законодательством так же включаются в общепроизводственные расходы организации ООО "Сибирская земля":

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 69 ""Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 397754,38 руб. - начислены взносы на добровольное пенсионное страхование с заработной платы директора, бухгалтеров и другого административного персонала.

Кроме того, на общехозяйственные расходы относятся затраты по амортизации основных средств общехозяйственного назначения (оформляется ведомостью начисления амортизации). В бухгалтерском учете эти расходы отражены следующей записью:

Дебет26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 02 "Амортизация объектов основных средств" - 7250,56 руб. - отражена амортизация основных средств общехозяйственного назначения.

Затраты, связанные с управлением производства так же включают в себя расходы на подготовку и переподготовку кадров. В 2011 г. в состав таких расходов вошли оплата курсов повышения квалификации главного бухгалтера, расходы на участие директора в обучающем семинаре, расходы на обучение трактористов-машинистов:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 7090 руб. - оплата курсов повышения квалификации главного бухгалтера организации;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000 руб. - учтены расходы участие директора в обучающем семинаре;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 31920 руб. - отражены расходы на обучение трактористов-машинистов.

Так же на общепроизводственные расходы в ООО "Сибирская земля" относят затраты на отопление, освещение и водоснабжения помещений общехозяйственного назначения, земельный налог. Декларация по налогу на землю предоставляется до 1-го февраля после отчетного года.

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 68 ""Расчеты по налогам и сборам" -6832 руб. - отражена уплата земельного налога.

Так же общепроизводственным расходам в ООО "Сибирская земля" относится оплата представительских расходов. Расходы на оплату услуг связи в организации возникают по двум направлениям: оплата услуг стационарной телефонной связи и услуг мобильной связи. Размер ежемесячных расходов по услугам мобильной связи установлен Приказом № 11 от 11.01.2011 г. (прил. П). В бухгалтерском учете это отражается следующими проводками:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 56277,55 руб. - отражены услуги связи;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 800 руб. - отражены услуги сотовой связи.

Затраты на выполнение санитарно-гигиенических требований так же включаются в состав общепроизводственных расходов и отражаются на счете 26.

К ним относятся затраты на содержание помещений и инвентаря, организацию медпунктов непосредственно на территории организации, поддержание чистоты и порядка на производстве, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации предприятий, надзора и контроля за их деятельностью. В бухгалтерском учете ООО "Сибирская земля" в 2011 г. подобные расходы были отражены следующими записями:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 37800 руб. - отражены расходы на аттестацию рабочих мест;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 22998,6 руб. - отражены расходы на медицинский осмотр работников.

Кроме того, на общехозяйственные расходы относятся затраты по ремонтным работам, страховые услуги и прочие затраты. В бухгалтерском учете эти расходы отражены следующими проводками:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20000 руб. - расходы на ремонтные работы списаны на общехозяйственные нужды;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2400 руб. - расходы на страховые услуги списаны на общехозяйственные нужды;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50907,99 руб. - отражены прочие затраты;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 1925,63 руб. - оплачены подотчетными лицами общехозяйственные расходы. Корреспонденция счетов по счету 26 "Общехозяйственные расходы" представлена на рисунке 14.

26 "Общехозяйственные расходы"

Дебет Кредит Остаток на 01.01.2011 г. ? 0 руб. 1. Дебет 20-1 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - 1287595,5 руб. - доля общехозяйственных расходов включена в затраты растениеводства;

2. Дебет 20-2 "Основное производство" субсчет "Животноводство" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - 2871076,8 руб. - доля общехозяйственных расходов включена в затраты животноводства. 1. Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 7249,52 руб. - начислена амортизация по основным средствам общехозяйственного назначения;

2. Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 10 "Материалы" - 17601,59 руб. - материалы переданы на общехозяйственные нужды;

3. Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 23 "Вспомогательное производство" - 1473712,8 руб. - работы (услуги) вспомогательного производства отпущены на общехозяйственные нужды;

4. Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - 194105,99 руб. - работы обслуживающего хозяйства отпущены на общехозяйственные нужды;

5. Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 52805,86 руб. - стоимость работ, выполненных подрядчиками, учтена в составе общехозяйственных расходов;

6. Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 6832 руб. - суммы начисленных налогов и сборов учтены в составе общехозяйственных расходов;

7. Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 397754,38 руб. - начислены взносы на добровольное пенсионное страхование с заработной платы работников, занятых управлением производства;

8. Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 1673320,21 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым управлением производства; Обороты по дебету - 4158672,3 руб. Обороты по кредиту - 4158672,3 руб. Остаток на 31.12.2011 г. - 0 руб. Рис. 14 Корреспонденция счетов по счету 26 "Общехозяйственные расходы" в ООО "Сибирская земля" в 2011 г.

Схема движения информации по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ООО "Сибирская земля" представлена на рисунке 15.

Рис. 15 Схема движения информации по счету 26 "Общехозяйственные расходы"

ООО "Сибирская земля"

В ходе изучения бухгалтерского учета общехозяйственных и общепроизводственных расходов в ООО "Сибирская земля" были выявлены следующие нарушения, которые представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Выявленные нарушения в ходе изучения бухгалтерского учета

общехозяйственных и общепроизводственных расходов в ООО "Сибирская земля"

Выявленное нарушение Положения какого документа нарушены Рекомендации Отсутствие в Учетной политике информации в части учета общепроизводственных и общехозяйствен-ных расходов ПБУ 1/08 "Учетная политика организации" (утв. МФ РФ от 06.10.08 г. № 60н) (с последними изменениями и дополнениями от 08.11.2010 г.) Раскрыть в Учетной политике информацию в части учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов:

1 -по какой стоимости формируется себестоимость продукции растениеводства и животноводства в течении года (в сельскохозяйственных организациях себестоимость сельскохозяйственной продукции в течении года формируется по плановой себестоимости, а в конце года плановая себестоимость доводится до фактической себестоимости);

2-какие расходы следует относить к общепроизводственным, а какие к общехозяйственным;

3-база распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов на соответствующий вид продукции;

4-включается ли счет 26 "Общехозяйственные расходы" в себестоимость продукции растениеводства и животноводства, то есть списывается на счет 20 "Основное производство" (формирование полной себестоимость продукции) или же общехозяйственные расходы не включаются в себестоимость производимой продукции растениеводства и животноводства и списываются на счет 90-4 "Расходы, принимаемые для целей налогообложения" (формирование сокращенной себестоимости продукции). Окончание табл. 3 Выявленное нарушение Положения какого документа нарушены Рекомендации Отсутствие субсчетов у счета 25 "Общепроиз-водственные расходы" План счетов утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г.

№ 94н (с последними изменениями и дополнениями от 08.11.2010). Открыть субсчета к счету 25 "Общепроизводственные расходы"

25-1 "Растениеводство"

25-2 "Животноводство" Заработная плата и отчисления на соц. нужды распределяются на счет 20 "Основное производство"пропорцио-нально на растениеводст-во и животно-водство неправомерно:

Дт 20-1 Кт 25 - 410119,13 руб. - часть общепроизводственных расходов списана на растениеводство.

Дт 20-2Кт 25- 907073,82 руб. - часть общепроизводственных расходов списана на животноводство. План счетов утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г.

№ 94н (с последними изменениями и дополнениями от 08.11.2010). Открыть субсчета к счету 25 "Общепроизводственные расходы"

25-1 "Растениеводство"

25-2 "Животноводство".

Заработная плата и отчисления на соц. нужды главного агронома и бригадиров тракторно-полеводческих бригад должна списываться на счет 20-1 "Основное производство - Растениеводство", а Заработная плата и отчисления на соц. нужды главного зоотехника и бригадиров животноводческих бригад необходимо относить на 20-2 "Основное производство - Животноводство" Расходы по подбору кормов были распределеныпропорционально на продукцию растениеводства и животноводства, что является неправомерным:

Дт 25 Кт 60 - 10980 руб. - оплата услуг по подбору кормов План счетов утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г.

№ 94н (с последними изменениями и дополнениями от 08.11.2010). Открыть субсчета к счету 25 "Общепроизводственные расходы"

25-1 "Растениеводство"

25-2 "Животноводство" и отнести расходы на субсчет

25-2 "Животноводство".

Расходы по подбору кормов необходимо списывать счет

20-2 "Основное производство - Животноводство" Итак, в соответствии с Рабочим планом счетов организации учет общехозяйственных расходов ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Общехозяйственные расходы в ООО "Сибирская земля" распределяют на соответствующие объекты учета пропорционально общей сумме затрат (без затрат по организации и управлению производством), за исключением стоимости семян, кормов или пропорционально заработной плате основных рабочих. Некорректных проводок в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов нет.

Бухгалтерский учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов в ООО "Сибирская земля" ведется в соответствии с требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации, обеспечивает сплошное, непрерывное, полное, документально обоснованное и взаимосвязанное отражение и контроль хозяйственных операций.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (с последними изменениями и дополнениями от 28.11.2011 г.) [Электронный ресурс]. - М., [2013]. - Режим доступа: информационно-правовая справочная система Консультант Плюс;

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998 г. № 34н (с последними изменениями и дополнениями от 24.12.2010 № 186н) [Электронный ресурс]. - М., [2013]. - Режим доступа: информационно-правовая справочная система Консультант Плюс;

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н (с последними изменениями и дополнениями от 08.11.2010 г.) [Электронный ресурс]. - М., [2013]. - Режим доступа: информационно-правовая справочная система Консультант Плюс;

4. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (с последними изменениями и дополнениями от 08.11.2010 г.) [Электронный ресурс]. - М., [2013]. - Режим доступа: информационно-правовая справочная система Консультант Плюс;

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94н (с последними изменениями и дополнениями от 08.11.2010) [Электронный ресурс]. - М., [2013]. - Режим доступа: информационно-правовая справочная система Консультант Плюс;

6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый) учет : учебное пособие / Н.П. Кондраков ; - М. : ИНФРА-М, 2009. - 584 с.

7. Максимочкина О.В. Управленческий учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных организаций : учебное пособие / О.В. Максимочкина, И.А. Флейкер ; - Омск : Изд-во ФГОУ ВПО ОмГАУ, 2005. - 164 с.

8. Пизенгольц М. З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве : в 2-х томах: учебник для студентов высших учебных заведений / М. З. Пизенгольц ; - 4-е изд., перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 2009. - 408 с.

9. Скляренко В.К., В чем разница между затратами, расходами и издержками / В.К. Скляренко // [Электронный ресурс] - Некоммерческое партнерство Центр дистанционного образования "Элитариум" - СПб. [2013] . - Режим доступа : http : // www. pravcons.ru / publ . php.

10. Соколов А.Ю. Учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов / А.Ю. Соколов // Управленческий учет. - 2009. - № 5. - С. 14.

11. Тумасян Р. З. Бухгалтерский учет : учебно-практическое пособие / под ред. О.Б. Степанченко. - М. : Изд-во "Омега-Л", 2010. - 883 с.

12. ЯркинаТ.В.Основы экономики предприятия : учебное пособие / Т.В.Яркина. - М. : Эксмо, 2010. - 526 с.

Показать полностью… https://vk.com/doc3086564_438938394
59 Кб, 13 ноября 2016 в 16:07 - Россия, Москва, МЭСИ, 2016 г., docx
Рекомендуемые документы в приложении