Всё для Учёбы — студенческий файлообменник
1 монета
docx

Лекции по Аудиту (Барышников Н. Г.)

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Всероссийский заочный финансово-экономический институт

Филиал в г. Барнауле

Факультет "Учетно-статистический"

Региональная кафедра бухгалтерского учета, аудита, статистики

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

по дисциплине "Основы аудита"

для студентов 5 курса специальности 060500 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"

Барнаул 2003

Составитель: к.э.н., ст. преподаватель региональной кафедры бухгалтерского учета, аудита, статистики филиала ВЗФЭИ в г. Барнауле Филипьев Д.Ю.

Рецензент: к.э.н., ст. преподаватель региональной кафедры бухгалтерского учета, аудита, статистики филиала ВЗФЭИ в г. Барнауле Пислегина Н.В.

Утверждено на заседании региональной кафедры бухгалтерского учета, аудита, статистики (протокол № 1 от 12 сентября 2003г.)

Содержание

I. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА 4

1. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ ЦЕЛЕЙ И ПРИЕМОВ АУДИТА 4

2. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В ВЕДУЩИХ СТРАНАХ МИРА 5

3. СТАНОВЛЕНИЕ АУДИТА В РФ. 5

4. ЭТАПЫ РАЗВИТИЯ АУДИТА 7

II. ПОНЯТИЕ, ЦЕЛИ И ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 7

1. МЕСТО АУДИТА В СИСТЕМЕ КОНТРОЛЯ. 7

2. ПОНЯТИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 9

3. ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ АУДИТА 11

4. ПОЛЬЗОВАТЕЛИ ИНФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 13

5. ПРИНЦИПЫ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА 14

6. ОБЪЕМ АУДИТА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И СТАДИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 15

7. ВИДЫ АУДИТА 18

8. ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ АУДИТ 23

9. СОПУТСТВУЮЩИЕ АУДИТУ УСЛУГИ. 26

III. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 28

1. НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ: 28

2. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН РФ "ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" 30

3. ОРГАНЫ НАПРАВЛЯЮЩИЕ АУДИТОРСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ, И ДОКУМЕНТЫ, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИЕ АУДИТ. 31

4. СУБЪЕКТЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 33

5. АТТЕСТАЦИЯ АУДИТОРОВ. 34

6. ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. 36

7. ОГРАНИЧЕНИЯ НА УЧАСТИЕ АУДИТОРОВ И АУДИТОРСКИХ ФИРМ В ПРОВЕРКАХ. 38

8. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ АУДИТОРОВ 39

9. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ АУДИРУЕМЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ 40

10. АУДИТОРСКАЯ ТАЙНА 41

11. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ И АУДИТОРА. 41

12. ЭТИКА АУДИТОРА 42

13. НЕЗАВИСИМОСТЬ АУДИТОРОВ 44

IV. НОРМЫ И СТАНДАРТЫ АУДИТА 45

1. ЦЕЛИ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ СТАНДАРТОВ АУДИТА 45

2. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ. 46

3. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ. 50

4. ВНУТРЕННИЕ ПРАВИЛА СТАНДАРТЫ. 52

V. ОБЩАЯ ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 53

1. ВЫБОР АУДИТОРА ИЛИ АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКИМ СУБЪЕКТОМ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 53

2. ВЫБОР ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ИЛИ АУДИТОРОМ-ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ 54

3. ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА - ПИСЬМО-ОБЯЗАТЕЛЬСТВО. 54

4. НЕОБХОДИМОСТЬ ИНФОРМАЦИИ О БИЗНЕСЕ КЛИЕНТА И ЕЕ ИСТОЧНИКИ 56

5. ДОГОВОР НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА 57

6. ОЦЕНКА СТОИМОСТИ АУДИТА 58

VI. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА 59

1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТРАТЕГИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА 59

2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ 61

3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ АУДИТОРСКОГО РИСКА 62

4. ИЗУЧЕНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ 64

5. ИЗУЧЕНИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 66

6. АУДИТ В УСЛОВИЯХ КОМПЬЮТЕРНОЙ ОБРАБОТКИ ДАННЫХ 66

VII. ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТА 69

1. АУДИТОРСКАЯ ПРОГРАММА 69

2. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА 70

3. КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА РАБОТЫ АУДИТОРОВ 73

4. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА 75

5. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ 77

6. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА 78

7. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ЭКСПЕРТА 79

VIII. ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ РУКОВОДСТВА И ПЕРСОНАЛА ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА С АУДИТОРАМИ В ХОДЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 81

1. ПОЛУЧЕНИЕ РАЗЪЯСНЕНИЙ ОТ РУКОВОДСТВА ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА В ХОДЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 81

2. ОБЩЕНИЕ С РУКОВОДСТВОМ ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА В ХОДЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 82

3. СЛУЖБА ВНУТРЕННЕГО АУДИТА ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА - ПОМОЩНИК АУДИТОРА 83

4. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ДРУГОЙ АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ 84

5. АУДИТ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ 87

6. ПЕРВИЧНЫЙ АУДИТ НАЧАЛЬНЫХ И СРАВНИТЕЛЬНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 89

7. ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА 91

8. ПИСЬМЕННАЯ ИНФОРМАЦИЯ 94

9. ВИДЫ ИСКАЖЕНИЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 95

10 ФАКТОРЫ, ВЛИЯЮЩИЕ НА УВЕЛИЧЕНИЕ РИСКА ИСКАЖЕНИЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 96

IX. ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 98

1. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ 98

2. СОБЫТИЯ, ПРОИСШЕДШИЕ ДО ДАТЫ ПОДПИСАНИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ 100

3. СОБЫТИЯ, ПРОИСШЕДШИЕ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ, НО ДО И ПОСЛЕ ДАТЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПОЛЬЗОВАТЕЛЯМ 101

I. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА

1. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ ЦЕЛЕЙ И ПРИЕМОВ АУДИТА

от "audio" - слышать, слушающий.

Возникновение аудита относят к началу 14 века, когда учетные книги стали фигурировать как источник доказательства в суде. С 16 века начал вводиться правовой контроль учетных книг.

Аудиторами стали называть людей, занимавшихся проверкой учетных записей. Возникшая в разных странах аудиторская профессия получила самые разные названия:

==> Общественный бухгалтер - США;

==> Бухгалтер-эксперт, комиссар по счетам - Франция;

==> Контроллер хозяйства, контроллер книг - Германия.

В настоящее время однозначного определения понятия "аудит" не существует.

В западной теории и практике под аудитом принято считать процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельство об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.

Родина современного аудита - Англия.

Еще в 9 в. был дан толчок к "счету и мере" в Британской хозяйственной жизни. Когда сохранившихся в стране древних культах и в Нормандии бухгалтерские приемы римлян получили вновь житейское приложение к учету экономических явлений.

Письменные памятники, указывающие на существование аудиторства в Англии, восходят к 13-14 вв.

Приемы аудита в то время составляли преимущественно в детальной проверке каждой операции. Тестирование или выборочная проверка, как аудиторские процедуры, были неизвестны.

Уже в те времена из общего понятия "бухгалтер" выделяется смежное понятие "аудитор". За первым в его повседневной деятельности сохраняются функции лица, организующего и ведущего счета, а на второго возлагаются самостоятельные независимые функции контролера, проверяющего счета.

Окончательное развитие аудит получил в Англии в 17-19 вв.

Причинами тому послужили:

- Разделение интересов собственников и управленцев. Таким образом, подтверждение достоверности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности стало необходимостью.

- Появление акционерных обществ, бирж (торговля акциями) и многочисленные экономические кризисы и крахи предприятий привели к тому, что уже не только собственникам, но и самому обществу требовалась достоверная информация.

Особенный толчок развитию аудита дал экономический кризис 1929-1933 гг. Он сопровождался массовыми банкротствами предприятий. Появилась необходимость утверждать отчетность независимыми аудиторами.

После завершения кризиса страны стали вводить обязательные требования:

- к объему информации в отчетности;

- к подтверждению публикаций аудитором.

На этом этапе аудит выполняет контрольные функции и становится мощным оружием против мошенничества.

Развитие аудиторского дела привело к созданию крупнейших транснациональных фирм, имеющих свои филиалы и представительства во многих десятках стран мира. Среди крупнейших аудиторских фирм можно выделить следующие:

- Куперс и Лайбрант (слилась в 1998г. с Прайс Уотрехаус);

- Дилайт и Туш;

- Артур Андерсен;

- Эрнест и Янг;

- КПМГ.

Каждая фирма имеет множество офисов в различных странах мира, все они являются членами института присяжных бухгалтеров. Эти фирмы способны выполнять крупные международные проекты, оказывая практически весь спектр аудиторских услуг.

С развитием ТНК возникла необходимость унификации аудита в международном масштабе. Появилось несколько объединений, занимающихся разработкой требований к аудиту на международном уровне:

* Международная федерация бухгалтеров (действует с 1977 г., насчитывает 1млн участников из 78 стран).

* Международный комитет бухгалтерских стандартов (с 1973 г., европейские страны).

* Международная ассоциация дипломированных общественных бухгалтеров.

* Международный комитет аудиторской практики.

Эти организации разрабатывают аудиторские стандарты, контролируют проведение аттестаций и выдачу лицензий аудиторам, координируют действия аудиторов, определяют этические нормы поведения.

2. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В ВЕДУЩИХ СТРАНАХ МИРА

Великобритания (GB).

GB - родина аудита (кон. 13 - нач. 14 вв ).

Особенное развитие аудит получил здесь с 17 века (это связано с бурным развитием промышленности и выходом GB на первые роли в капиталистическом мире). Появилось разделение интересов между руководством предприятий и инвесторами.

Законы об аудите появились в GB в 19 веке в виде пакета законов о британских компаниях. В них предписывалось акционерным обществам поручать проводить проверку бухгалтерских книг не реже 1 раза в год. Проверка проводилась присяжными бухгалтерами.

В Эдинбурге в 1853 г. был официально учрежден Эдинбургский институт присяжных бухгалтеров.

В 1864 г. законодательством предписывалось проводить проверки только акционерным обществам, а с 1879 г. еще и коммерческим банкам после банкротства банка "City of Glasgow".

США.

Система аудита была образована аудиторами, получившими образование в Великобритании. В 1896 г. в штате New-York была законодательно регламентирована аудиторская деятельность. Аудитором мог быть бухгалтер, сдавший экзамен по специальности в Нью-йоркском университете и получивший лицензию.

В настоящее время в США существует 2 уровня профессиональных аудиторских организаций.

1). Федеральный уровень - Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров. Создан в 1887 г., руководит научно-методической работой в области аудита в США, публикует материалы по аудиту, принимает экзамены, разрабатывает аудиторские стандарты.

2). Уровень штатов. Общества дипломированных общественных бухгалтеров. Члены обществ имеют право оказывать аудиторские услуги только в своих штатах.

Наряду с дипломированными имеются и недипломированные бухгалтера-аудиторы, которые тоже объединяются в общества.

Федеральные законы, касающиеся аудита были приняты в 40-х гг.( закон "О ценных бумагах и биржевых операциях" - один из них). Согласно этим актам общества открытого типа должны обязательно предоставлять документы на проверку. Предприятия проводят аудит, если они получают финансирование из бюджета в сумме не менее $100 тыс. В остальном правительство США в процесс аудита не вмешивается. Аудит проводится по инициативе: банков, собственников, общественных организаций.

Американско - британская модель аудита построена по принципу: можно делать все, что не запрещено законом. Эта модель ориентирована на информационно - предпринимательские нужды (инициатива снизу).

Германия.

Аудиторские компании появились в конце 19 века. В 1870 г. был принят закон об АО, к которому затем вышло дополнение. Это дополнение обязывало АО проверять балансы и отчеты и докладывать о результатах на собрании акционеров. Не было указано, кто имеет право и должен проверять: свои или внешние бухгалтера. После серии банкротств было сформулировано предписание проводить внешний аудит.

С 1931 г. аудит стал обязательным для всех крупных компаний. В 1961 г. вышел закон об аудите, в 1975 - последние на сегодняшний день дополнения.

В 1932 г. появился Институт аудита, который был преобразован из Института ревизии и попечительства. В 1954 г. он был переименован в Институт аудиторов Германии. Занимается подготовкой кадров, разрабатывает требования. Членами Института являются 80% аудиторов и аудиторских фирм. Членство добровольное.

В Германии на аудит оказывается значительное государственное воздействие. Оно осуществляется посредством аудиторской палаты. Ее членами обязаны быть все аудиторы и аудиторские фирмы. Аудиторская палата оказывает помощь аудиторам и защищает их права, контролирует аудиторов, содействует повышению квалификации.

Франция.

Закон об аудите был принят в 1867 г.

Независимый финансовый контроль осуществляется в 2 формах.

1). Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров.

2). Общество комиссаров по счетам.

1) приглашаются, 2) назначаются. Деятельность Общества комиссаров строго регламентируется правительственными органами.

По закону об АО для проверки должен быть назначен по крайней мере 1 комиссар, а если отчет публикуется - 2 и более.

Бухгалтера-эксперты приглашаются для проверки состояния внутреннего контроля, консультаций и помощи в организации внутреннего учета. Они могут выступать в роли комиссаров по счетам, но при условии, что они не работали с этой фирмой ранее.

3. СТАНОВЛЕНИЕ АУДИТА В РФ.

В конце 19 - нач. 20 вв. было сделано 3 попытки создать организацию объединяющую профессиональных бухгалтеров-контроллеров.

1) 1891-1892 гг. Проходил первый съезд счетоводов. Основная задача - создание Института присяжных счетоводов для проверки как частных, так и общественных предприятий. Счетоводы должны были сообщать сведения о своей деятельности в этот институт. Составлялся и публиковался список присяжных счетоводов.

При проведении аудиторских проверок использовались учетные книги, документы, наличное имущество. Работа должна была проводиться под личную ответственность с соблюдением тайны фирмы. Требования к счетоводам:

==> стаж работы счетоводами или преподавателями счетоводов не менее 5 лет;

==> научный ценз (обязательное знание общего курса счетоводства и не менее 3 специальных отраслей счетоводства);

==> нравственный ценз (он подтверждался оказанным доверием при закрытой баллотировке в члены Института).

Автором проекта положения о создании Института присяжных счетоводов был Федор Венедиктович Езерский. Проект дорабатывался 8 лет, был представлен на обсуждении в 1898 году, имел много положительных отзывов, но не был принят Правительством.

2) 1909 год. Вторая попытка ограничилась представлением проекта, автором которого был Бельмер. Этот проект мало чем отличался от предыдущего и также не был утвержден.

3) 1924 год. (НЭП). Был создан Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ). Бухгалтера-эксперты проводили техническую и экономическую экспертизу предприятий. Экономическая экспертиза подразделялась на:

* Счетно-бухгалтерскую. Проверка данных бухучета.

* Хозяйственно-бухгалтерскую. Проверка результатов хозяйственной деятельности (не только с позиций предприятия, но и с позиций народного хозяйства), т.е. АХД.

Счетная проверка могла не проводиться. Основная работа ИГБЭ состояла в проведении судебных экспертиз, при которых проверялась правильность расчета налога с дохода. Успех третьей попытки был недолговечен, и она закончилась вместе с крахом НЭПа.

В советское время не было потребности в независимом контроле в силу развития плановой экономики, и вместо этой системы существовала система ведомственного и вневедомственного контроля. Основная задача - поиск ошибок и злоупотреблений с целью наказания виновных.

С началом перестройки появились экономические субъекты, которые не являлись собственностью государства. Они (совместные предприятия и кооперативы) выпадали из системы государственного контроля. Шла перестройка и в контрольных органах. Были ликвидированы отраслевые министерства и связанная с ними система ведомственного контроля. Остались только вневедомственные учреждения, возглавляемые Контрольно-ревизионным управлением Минфина. В результате аппарат КРУ перестал справляться с объемом проверок. Кроме того, деятельность государственных контрольных органов четко регламентировалась, и оказалось, что в их функции не входила ревизия СП. Еще не было налоговой службы (она появилась в мае 1990г.) Появилась потребность в независимом аудите негосударственных предприятий и организаций. Их становилось все больше, они уже оказывали существенное влияние на экономику страны. С ними были связаны поставщики, инвесторы, страховые организации.

Характерной особенностью первых аудиторских структур являлось то, что все они создавались при государственных структурах.

Первым представителем государственных акционерных формирований в области аудита стала фирма "Инаудит". Основой для создания явилось постановление Совмина СССР №1033-45 "О создании советской аудиторской организации" от 8 сентября 1987 года. "Инаудит" был образован на базе Главного управления валютного контроля Минфина. Уставный фонд составил 800 тыс. руб. (Минфин -55%, Министерство внешней торговли -10%, Госбанк -5% и т.д.). Фирма постепенно стала независимой от государственных структур.

Данный период можно назвать первым этапом становления аудита.

Начало 2 этапа относится на 1989-1991 гг., когда был принят закон "О предприятиях и предпринимательской деятельности". (В настоящее время в связи с принятием нового ГК этот закон отменен). Начали формироваться институт фондового рынка, предприятия различных форм собственности. После серии банкротств стала возрастать потребность в аудите. Аудиторские фирмы регистрировались в организационно-правовой форме ТОО и АОЗТ. Они отделились от государственной привязки. В конце 1991 г. самостоятельных аудиторских фирм насчитывалось около 800. Не требовалось иметь большой УК, можно было использовать под офис квартиры, иметь минимальное количество членов общества. Если возникал конфликт с клиентом и требовалось возместить ущерб, то товарищество отвечало по обязательствам в пределах УК.

4. ЭТАПЫ РАЗВИТИЯ АУДИТА

1 этап. Характеризуется бурным экономическим ростом. Огромные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Огромное значение на аудит оказывает влияние Нью-Йоркская фондовая биржа и правительственные организации, в данное время отсутствует единое мнение относительно целей аудита.

В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что задача аудита состоит в обнаружении ошибки. Позже взгляды были существенно изменены, и было установлено, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только на обнаружении ошибки.

Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.

До конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждение записи денежной операции и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Аудит характерный данному этапу принято называть подтверждающим аудитом.

С 1940 года до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности финансовой отчетности. Официально это положение было провозглашено в документах "Американского Института Присяжных Бухучета": "первая цель проверки отчетности независимым аудитором состоит в выражении мнения о представленной финансовой отчетности".

Часть вновь разработанных приемов аудита имела строгую ориентацию на обнаруженные ошибки. В 1961 г. в "Положении об аудиторских процедурах №30" было установлено, что аудитор определяет ошибку, и в случае, если она материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности представленной финансовой отчетности и проведении проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее вероятности.

Другая точка зрения на цели аудита состоит в том, что задача независимого рассмотрения состоит в выражении мнения об информации, включаемой в финансовые отчеты. Что касается ответственности аудитора, то она состоит лишь в проведении тестов, в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, разработанными таким образом, чтобы обнаружить саму возможность определения рода несоответствий, т.е. аудитор не отвечает за необнаруженные ошибки, но с него не должна сниматься ответственность за проверку "узкого места" в процессе аудита.

2 этап. После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно проверками. Аудит характерный данному этапу принято называть системно-ориентированным аудитом.

3 этап. В начале 70-х гг. началась разработка международных аудиторских стандартов. Начинают прослеживаться определенные тенденции:

* основной целью аудита признается установление достоверности представленной отчетности;

* отмечается возрастание надежности внутреннего контроля и снижение детализации целей.

В данное время стало больше внимания уделяться ориентации на возможный риск при проведении проверок, его предупреждение и избежание. Аудит характерный данному этапу принято называть ориентированным на снижение риска (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким риском, что значительно облегчает аудит в областях с низким риском).

II. ПОНЯТИЕ, ЦЕЛИ И ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. МЕСТО АУДИТА В СИСТЕМЕ КОНТРОЛЯ.

Контроль в нашей стране имеет 3 основные формы:

- Ревизия. Ревизии проводятся при осуществлении над предприятием государственного, ведомственного контроля.

- Внутрихозяйственный контроль (внутренний аудит). При организации внутрихозяйственного контроля руководство фирмы определяет рамки и объекты проверки. В первую очередь осуществляется контроль за формированием затрат по местам их возникновения. Выявляются отклонения от плановых смет, нормативов, устанавливаются виновники, изыскиваются резервы снижения затрат и роста прибыли. Отчет о проверке направляется руководству предприятия для внутреннего использования. Могут существовать и другие объекты для внутреннего контроля (в зависимости от специфики работы). К проведению внутрихозяйственного контроля могут привлекаться и независимые аудиторы.

- Аудит. Аудит проводится по договору с аудиторской фирмой или аудитором.

Одним из наиболее важных, значимых и распространенных методов государственного финансового контроля на унитарных предприятиях является ревизия. К предмету ревизии относятся процессы и явления, которые связаны с хозяйственной деятельностью предприятия и отражены документально, а пределы их проверки определяются программой ревизии.

Ревизия - метод последующего контроля, позволяющий произвести оценку производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия в части расходования материальных и трудовых ресурсов, обеспечения сохранности собственности, выявления резервов, повышения эффективности производства и совершенствования методов хозяйствования.

Понятие аудита намного шире, чем ревизии или других форм контроля, т.к. включает в себя не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предположений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий с целью рационализации расходов и оптимизации налогов.

Тем не менее, с определенностью можно утверждать, что в отличие от ревизии, носящей скорее карательные функции по отношению к проверяемому объекту (унитарному предприятию), аудитор должен будет защищать интересы собственника (государства), нуждающегося в объективной информации о состоянии дел созданного им экономического субъекта, а посредством аудита, собственник (государство) сможет выработать меры по повышению эффективности управления государственной собственностью.

Различия между аудитом и ревизией

Области различия

Аудит Ревизия

Преследуемые цели

Защита интересов вкладчиков капитала и держателей акций от возможных злоупотреблений экономического субъекта, деятельность которого была ими инвестирована, а так же определение предложений по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности с целью оптимизации расходов и роста прибыли. Аудит сочетает в себе жесткий контроль с одновременным оказанием экономическому субъекту разнообразных консультационных услуг.

Осуществление контроля за законностью, достоверностью и экономической целесообразностью совершаемых хозяйственных операций, предотвращение и пресечение финансовых нарушений, а так же выявление злоупотреблений, приносящих ущерб имущественным интересам государства.

Методы проведения

Одинаковы, но вариантность их применения зависит от различия поставленных целей и декларируемых задач.

Наряду с приемами документального и фактического контроля, включает специальные приемы, присущие только аудиту

Ревизия является самостоятельным методом контроля и включает в себя как документальный, так и фактический контроль.

Нормативное обеспечение

Гражданское, налоговое и финансовое право, а так же подзаконные нормативные акты, регулирующие различные области финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Гражданское, административное и уголовное право, а так же подзаконные (ведомственные) нормативные акты, регулирующие различные области финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Основные направления контроля

Установление истинности информации в бухгалтерской отчётности клиента

Установление законности совершаемых операций и отсутствие хищения со стороны работников

Принципы осуществления контроля

Разумной достаточности с ориентацией на соотношение затрат и результатов

Максимально возможной точности, в целях определения виновных лиц, а также размера ущерба

Осуществляемые контрольные действия

Характеризуется осведомленностью и предупрежденностью экономического субъекта о проведении запланированных контрольных действий

Характеризуется внезапностью их осуществления

Объект контроля

Операции, подрывающие платёжеспособность экономического субъекта, ухудшающие его финансовое состояние, нарушающие действующее законодательство РФ.

Операции, нарушающие действующее законодательство РФ и учётную политику экономического субъекта.

Управленческие связи

Горизонтальные, основанные на принципах добровольности

Вертикальные, основанные на принципах административного назначения и принуждения

Оплата услуг

Оплата осуществляется согласно порядку, предусмотренного договором, либо лицом, заказавшим аудиторскую проверку, либо лицом, нуждающимся в функции засвидетельствования

Оплата осуществляется вышестоящим звеном, либо государственным (муниципальным), законодательным органом

Задачи, преследуемые экономическим субъектом

Привлечение дополнительных инвесторов, кредиторов, в целях укрепления платёжеспособности и привлекательности.

Обеспечение сохранности активов, пресечение и профилактика злоупотреблений.

Выводы, формируемые по результатам проведенного контроля

Формирует вывод о достоверности проверенной им отчетности и кратко информирует пользователей о допущенных искажениях.

Излагаются выявленные нарушения, являющиеся основой в дальнейшем для установления суммы ущерба, способов сокрытия недостач и хищений в документах и записях учета, лиц виновных в данных нарушениях.

Оформление результатов контроля

Аудиторское заключение, в составе трех частей и информационное письмо исполнительному органу экономического субъекта с рекомендациями по устранению, выявленных искажений.

Акт ревизии, заключение ревизора по выявленным нарушениям, предложения по их устранению.

При этом существует целый ряд ревизионных методов, которые могут быть использованы в аудиторской проверке.

2. ПОНЯТИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" (ст.1) аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Данное определение можно проиллюстрировать табл.1.1.

Таблица 1.1.

Характеристика аудиторской деятельности

- | Аудиторские | Аудит |Другие виды проверок| Сопутствующие |

| услуги | | | работы |

|-|-||| | 1 | 2 | 3 | 4 |

|-|-|||

|Цель оказания|Выражение мнения |Обзор допущенных |В зависимости от |

|услуг |о достоверности |предприятием |вида сопутствующих|

| |отчетности |нарушений |услуг |

| | | | |

|Степень |До 100% с учетом |В зависимости от |Не установлена |

|выборки |величины (уровня)|вида проверки по | |

| |существенности |согласованию с | |

| | |заказчиком | |

| | | | |

|Доказательст-|Аудиторские |Аудиторские | - |

|ва типичных |доказательства на|доказательства на | |

|нарушений |все нарушения |часть типичных | |

| | |нарушений, на | |

| | |остальную часть - | |

| | |аудиторская | |

| | |информация | |

| | | | |

|Доказательст-|Аудиторские |Подтверждением | - |

|ва отдельных |доказательства |обнаружения | |

|нарушений | |отдельных нарушений | |

| | |служат аудиторские | |

| | |доказательства | |

| | | | |

|Уровень |Больший уровень |Меньший уровень | - |

|гарантии |гарантии |гарантии | |

|достоверности| | | |

|отчетности | | | |

| | | | |

|Формы отчета |Аудиторское |Отчет аудиторской |Отчет аудиторской |

| |заключение |фирмы (аудитора) |фирмы (аудитора) |

| | | | |

|Виды |Аудиторская |Выборочная проверка |Другие услуги, |

|аудиторский |проверка |отдельных сторон |разрешенные |

|деятельности | |деятельности, |действующим |

| | |тематическая |законодательством |

| | |проверка, | |

| | |комплексная проверка| |

- Общая классификация аудиторской деятельности представлена на рис.1.1.

| Аудиторская деятельность |

-

| Обязательный аудит | | Сопутствующие аудиту услуги |

-

|

|

| Ведение, постановка, | || Консультирование |

|восстановление бухгал-| |

|терского учета, соста-| |

|вление отчетности |-|

| |Анализ хозяйственной|

| |деятельности, оценка|

| |активов и пассивов,|

|Внутренний аудит, ини-| ||компьютеризация, ау-|

|циативный аудит, аудит| | |диторские научные|

|по специальным аудито-|-| |исследования, обуче-|

|рским заданиям | | |ние |

|

|

|

| |Другие сопутствующие|

|аудиту услуги |

Рис.1.1. Общая классификация аудиторской деятельности в России

"Аудит - это систематический процесс получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установление степени соответствия этих данных установленным критериям и сообщение результатов заинтересованным пользователям".

"Аудит - систематический процесс, проводимый независимым от внешних факторов лицом или группой лиц, основанный на результатах контроля и своего мнения. На основании установленных критериев и стандартов по поводу информации, которую ревизионная единица предоставляет сторонним пользователям в своей деятельности и ее перспективах".

Несмотря на некоторые различия в определении аудита, практически все авторы подчеркивают ту или иную его особенность:

* независимость;

* платность;

* конфиденциальность.

Иногда его рассматривают слишком узко и ограничивают только проверкой отчетности негосударственных структур. В других случаях крайне широко, отождествляя с любой бухгалтерской деятельностью. Такой разброс в понимании аудита связан еще и с тем, что это понятие принято из западной литературы.

В странах с развитой рыночной экономикой, где аудит возник уже давно, понятие аудита трактуют весьма многообразно. В Англии под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. При этом термин "аудит" применяется не только при проверке предприятий, попадающих под действие закона "О компаниях" или закона о промышленных или других обществах, но и при составлении проверки правительственных учреждений и местных органов власти, а также при оказании клиентам аудиторских услуг по соглашению.

Джек Робертон отмечал, что под аудитом понимается процесс снижения до приемлемого уровня информационного риска (т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные или неточные сведения) для пользователей финансовых отчетов.

Проверку достоверности отчетности предприятия, соблюдение действующего законодательства и составления аудиторского заключения по этому вопросу выполняет независимый аудитор. Существует несколько определенных правил, касающихся деятельности аудиторов:

1. свободный выбор аудиторов (аудиторской фирмы) хозяйственными субъектами;

2. договорные отношения между аудитором и клиентом, позволяющие аудитору самому выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо государственных органов;

3. возможность отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных недостатков;

4. невозможность аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу аудиторской деятельности;

запрещение аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других разрешенных законом услуг.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в РФ. На основании и во исполнение указанного закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности.

В законе "Об аудиторской деятельности" определена сфера аудита - проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, а также его цели.

3. ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ АУДИТА

В п.3 ст.1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" отмечено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В соответствии с этой целью и на основании п.7. ст.9 закона: "Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности". Можно сформулировать следующие локальные задачи при проведении обязательного аудита:

1. Формулирование принципов подготовки плана и программы аудита.

2. Организация подготовки и составления плана и программы аудита.

3. Формулирование принципов документирования аудита.

4. Формулирование требований к форме и содержанию рабочей документации аудита.

5. Определение порядка составления и хранения рабочей документации.

6. Определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств.

7. По результатам проведенного аудита выразить мнение о достоверности отчетности субъекта в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

8. Другие задачи.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

В соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности" аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии. Она может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. При этом не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность либо в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибыли и убытках, достоверность данных пояснительной записки. При этом определяется:

все ли активы и пассивы отражены в отчете;

все ли документы использованы в отчете;

насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия.

Отчет о прибыли и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета балансовой и налогооблагаемой прибыли.

Аудитор должен проверить:

полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;

тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;

полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей.

В процессе подготовки аудиторского заключения проверяются:

соблюдение принятой на предприятии учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений;

обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета на 1-е число каждого месяца.

Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам:

1) общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации);

2) обоснованность (существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм);

3) законченность (включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы принадлежат компании);

4) оценка (все ли категории правильно оценены и безошибочно подсчитаны);

5) классификация (есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана);

6) разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были проведены);

7) аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге);

8) раскрытие (все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно отражены в отчетах и приложениях к ним).

Как уже отмечалось ранее, аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием сопутствующих аудиту услуг:

- проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;

- помощь в организации бухгалтерского учета;

- помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- помощь в налоговом планировании и расчете налогов;

- консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности;

- экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;

- консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и др.;

- разработка учредительных документов и др.;

- предоставление информации о будущих партнерах;

- информационное обслуживание клиентов;

- другие услуги.

Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица.

В зарубежной литературе выделяются главные и конкретные цели аудита по элементам. В книге "Аудит" - "смысл целей аудита заключается в том, чтобы создать некую структуру, которая помогла бы аудитору собрать нужное количество актуальных свидетельств, а затем решить, какие именно фактические данные необходимо собирать ввиду конкретных обстоятельств, при которых проводится аудит. Цели остаются одними и теми же при разных проверках, но фактические данные будут различны в зависимости от обстоятельств".

Цели аудита:

1. степень общеприемлемости;

2. правильное включение сумм;

3. завершенность;

4. право собственности (по включенным суммам);

5. оценка;

6. правильность корреспонденции и отражения сумм на счетах;

7. разграничение (хозяйственные операции, близкие к дате баланса, следует учитывать за соответствующий период);

8. арифметическая точность (отдельные статьи баланса соответствуют итогам в учетных регистрах и главной книге);

9. раскрытие (правильность отражения счетов и относящихся к ним фактов данных отчетности).

Задача аудитора состоит:

* в оценке уровня бухгалтерского учета, качества обработки информации (особенно первичной документации), правильности и законности отражения хозяйственных операций в учете;

* в оказании помощи предприятиям путем рекомендаций по устранению недостатков, особенно тех нарушений, которые непосредственно повлияли на финансовые результаты, сказались на достоверности показателей отчетности;

* в необходимости оценки не только прошлых фактов и существующих в данный момент положений, но и ориентировании руководства проверяемой организации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечный результат.

4. ПОЛЬЗОВАТЕЛИ ИНФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В условиях рынка предприятия являются независимыми производителями. Однако финансовые результаты их деятельности интересуют достаточно большое количество пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Прежде всего информация о деятельности предприятия интересует тех, кто входит в так называемые партнерские группы предприятия, т.е. непосредственно участвует в его финансовой и хозяйственной деятельности, вносит свой вклад в эту деятельность, требует компенсации за свой вклад и, исходя из своих интересов, анализирует информацию о предприятии.

В табл.1.2 представлена характеристика основных партнерских групп предприятия.

Таблица 1.2

Характеристика партнерских групп (пользователей информации) предприятия

Пользователи

Вклад в деятельность предприятия

Требования компенсации

Предмет анализа

Администрация

Знание дела и умение руководить

Оплата труда и другие привилегии

Вся информация полезная для управления

Персонал

Выполнение работ в соответствии с разделением труда

Зарплата и социальные условия

Финансовые результаты

Поставщики

Поставка материальных ресурсов

Договорная цена

Финансовое положение

Покупатели

Сбыт продукции

Договорная цена

Финансовое положение

Собственники

Собственный капитал

Дивиденды

Финансовые результаты и финансовое положение

Заимодавцы

Заемный капитал

Проценты

Ликвидность баланса

Государственные органы

Услуги общества

Налоги и другие сборы и взносы

Финансовые результаты и их слагаемые

Следует отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации: только администрация и частично собственники могут анализировать все данные управленческого и финансового учета, бухгалтерской (финансовой) и другой отчетности. Остальные группы ограничены только данными публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Эти пользователи, потребители финансовой информации, непосредственно и "жестко" заинтересованы в финансовых результатах деятельности предприятия, так как от этих результатов зависит их собственное финансовое благополучие, доходы бюджета.

Кроме того, существует еще одна довольно обширная группа пользователей финансовой отчетности, которые непосредственно не заинтересованы в результатах деятельности предприятия, но представляют и защищают интересы первой группы потребителей.

К ним относятся:

- аудиторы и аудиторские фирмы;

- консультанты по финансовым вопросам;

- специалисты в области ценных бумаг и фондовых бирж (брокеры и дилеры);

- юристы и юридические фирмы;

- регулирующие органы;

- пресса и информационные агентства;

- торгово-производственные агентства;

- профсоюзы;

- научно-исследовательские организации;

- широкая публика.

5. ПРИНЦИПЫ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА

Основные принципы аудита сформулированы в правиле (стандарте) аудиторской деятельности РФ "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности".

Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать профессиональные этические принципы аудита и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера.

Основные профессиональные этические принципы, связанные с аудиторской деятельностью, включают: независимость; честность; объективность; профессиональную компетентность; добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение.

Независимость - принцип аудита, заключающийся в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудиту в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.

Честность - принцип аудита, заключающийся в обязательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также следовании общим нормам морали.

Объективность - принцип аудита, заключающийся в обязательности применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность - принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг. Аудиторской организации для обеспечения квалифицированного проведения аудита надлежит привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской деятельности.

Добросовестность - принцип аудита, заключающийся в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.

Конфиденциальность - принцип аудита, заключающийся в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему по представлениям аудитора материального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени.

Аудиторская организация не вправе использовать для своей выгоды или в интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиентов, ставшую ей известной при выполнении профессиональных задач.

Профессиональное поведение - принцип аудита, заключающийся в соблюдении приоритета общественных интересов и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершении поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу.

Если аудиторская организация (аудитор как физическое лицо) является членом профессионального объединения, ей (ему) следует соблюдать, наряду с вышеуказанными этическими принципами, также и правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе профессиональным объединением, в котором состоит данная аудиторская организация (аудитор).

Аудиторская организация обязана осуществлять профессиональную деятельность, связанную с проведением аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

6. ОБЪЕМ АУДИТА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И СТАДИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Объем аудиторской проверки финансовых отчетов определяется требованиями действующего законодательства, документами нормативного регулирования аудиторской деятельности. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в РФ "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" так определяет ответственность сторон в отношении бухгалтерской отчетности".

Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита и диктуется обстоятельствами проверки.

Аудиторской организации при определении объема аудита следует исходить из требований нормативных документов, регламентирующих аудиторскую деятельность, положений договора аудиторской организации с экономическим субъектом и конкретных особенностей проверки с учетом полученных знаний о деятельности экономического субъекта.

Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур; затратах времени; количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.

Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:

- планирование аудита;

- получение аудиторских доказательств;

- использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами;

- документирование аудита;

- обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

В ходе аудита, как правило, из нескольких источников и разными методами должно быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При проведении аудита следует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации. Тем не менее сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры не могут считаться основанием для отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки.

Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказательств или базы для получения таких доказательств. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта и не уменьшает этой ответственности.

В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. При этом следует исходить из критериев соблюдения нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безусловно положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях. Если составляется условно положительное или отрицательное аудиторское заключение либо оформляется отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то должны быть указаны обстоятельства, которые привели к тому или иному решению аудиторской организации.

Уровень аудиторских гарантий. Аудиторская организация обязана достичь в ходе аудита приемлемой уверенности в надежности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Оценка необходимого уровня аудиторских гарантий надежности мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должна быть увязана с принятием аудитором на основе своего профессионального суждения решения о характере и объеме подлежащих сбору аудиторских доказательств. При этом следует исходить из того, что аудиторские доказательства должны дать возможность аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно отсутствия либо наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта искажений, существенных с точки зрения понимания заинтересованными пользователями результатов деятельности экономического субъекта.

Уверенность аудиторской организации в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может быть абсолютной из-за факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита.

К числу таких факторов относятся:

- ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности экономического субъекта рамками исследований, издержки на проведение которых необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;

- присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе принятия аудитором решений на основе своих профессиональных суждений, в частности при определении видов, объема и графика аудиторских процедур;

- применение в ходе аудита выборочного подхода к осуществлению проверки ввиду нерациональности ее проведения сплошным порядком;

- использование аудиторской организацией в качестве основы для формирования выводов и заключений аудиторских доказательств, которые по своему характеру являются сочетанием фактов и мнений; (Например, аудиторская организация может использовать результаты работы привлеченного эксперта (оценщика, инженера, геолога и т.д.), приводящего в своем заключении как объективные данные о проведенных исследованиях, так и собственные мнения и выводы.)

- подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта присущим им изъянам;

- отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;

- наличие неопределенности, связанной с интерпретацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни, а также других обстоятельств, делающих невозможным применение исключительно объективных критериев как к составлению бухгалтерской отчетности, так и к оценке ее достоверности.

Вышеуказанные факторы ограничивают (уровнем приемлемой, а не абсолютной уверенности) предоставление аудиторской организацией гарантий в том, что не существуют какие-либо иные (не обнаруженные в ходе аудита) обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

В ходе проведения аудита в силу объективных и субъективных причин нельзя исключить вероятность того, что могут остаться незамеченными искажения в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если существуют признаки возможных искажений бухгалтерской отчетности, то аудиторской организации следует увеличить объем своих процедур, с тем чтобы рассеять либо подтвердить возникшие сомнения.

Объем проверки финансовых отчетов и правильности ведения бухгалтерского учета может возрасти при обнаружении ошибок и преднамеренных искажений.

При проверке данных учета и отчетности анализируют наличие и состояние:

- имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов);

- других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вложений в дочерние предприятия и филиалы, в ассоциированные компании);

- денежных средств, расчетов и прочих активов (кассы, расчетного и валютного счетов, ценных бумаг и краткосрочных финансовых вложений, расчетов с участниками, использование заемных средств, расчетов с покупателями, дебиторами);

- долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа имущества, специальных фондов и резервов);

- кредитов и других заемных средств;

- расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, с бюджетом, органами страхования, персоналом предприятия);

- прочих пассивов.

При проверке правильности определения финансовых результатов деятельности предприятия предусматривается изучение:

- выручки (валового дохода) от реализации продукции (работ, услуг);

- затрат на производство реализованной продукции;

- результатов от прочей реализации;

- доходов и расходов от внереализационных операций, в том числе с ценными бумагами, и от долевого участия.

При аудите финансовых отчетов необходимо удостовериться в правильности составления баланса, отчетов о прибылях и убытках и других финансовых документов. Проверке подлежат все крупные сделки и операции, зарегистрированные в конце квартала или финансового года, основные финансовые показатели, коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние пять лет, неудовлетворительная ситуация с оборотными средствами, выявленные факты, свидетельствующие о необоснованной необходимости резко поднять доходы для удержания цен на акции, причины и характер судебных исков к предприятию, особенно в связи с претензиями акционеров, использование в подразделениях предприятия разных форм финансовой отчетности и др.

При проверке использования прибыли анализируют платежи в бюджет за 3 года, отчисления в резервный (страховой) фонд, перечисления прибыли в фонды накопления, в фонд потребления, на благотворительные и аналогичные цели, на штрафы.

Особое внимание следует уделить анализу дебиторской и кредиторской задолженностей, динамике долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (в паи и акции других предприятий, в облигации и другие ценные бумаги, предоставленные займы и т.п.).

При аудите акционерных предприятий в объем аудиторской проверки дополнительно включают обстоятельства и данные, характеризующие:

- акционерный капитал (по видам вложений);

- число акций разрешенных, выпущенных и неоплаченных;

- стоимость невыкупленных акций;

- номинальная стоимость и доход с каждой акции;

- движение по счетам акционерного капитала в течение проверяемого периода;

- права, преимущества и ограничения при распределении дивидендов;

- задолженность по кумулятивным накопленным дивидендам на привилегированные акции;

- полученную выручку от реализации ценных бумаг;

- акции в резерве для продажи по опционам и контрактам.

В процедурном отношении объем работы аудитора включает:

- проверку правильности документального оформления и сущности отдельных хозяйственных операций, вызывающих сомнение;

- возможность проведения инвентаризации денежных средств, отдельных видов товарно-материальных ценностей, сверки расчетов;

- анализ финансового положения предприятия по данным баланса и отчетности о прибылях и убытках;

- проверку соблюдения принципа тождественности данных аналитического и синтетического учета, правильности отнесения доходов и расходов предприятия к отчетным периодам;

- оценку экономической эффективности принятой учетной политики;

- проверку правильности составления консолидированной отчетности и баланса (консолидированная отчетность проверяется в случае, если головное предприятие предполагает или осуществляет выпуск ценных бумаг).

7. ВИДЫ АУДИТА

Основными видами аудита являются внутренний и внешний аудит.

Внутренний аудит. Его основная задача - решение отдельных функциональных проблем управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Внутренний аудит - неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия. Он может быть и независимым, т.е. непосредственно подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в РФ определяет внутренний аудит как организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Внутренний аудит - один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно его руководством и (или) собственниками в зависимости от:

- содержания и специфики деятельности экономического субъекта;

- объемов показателей финансово-экономической деятельности экономического субъекта;

- сложившейся системы управления экономического субъекта;

- состояния внутреннего контроля.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками и (или) руководством экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.

Работа внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Как правило, функции внутреннего аудита включают:

- проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;

- проверки бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;

- проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;

- проверку деятельности различных звеньев управления;

- оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценку контрольных проверок в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;

- проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;

работу над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;

- оценку используемого экономическим субъектом программного обеспечения;

- специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в злоупотреблениях;

- разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.

Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и независим от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п.

Институтом внутренних аудиторов США (Institut of Internal Auditors) было разработано следующее определение:

Внутренний аудит - это независимая деятельность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Цель внутреннего аудита - помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы предоставляют своей организации (предприятию) данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, являющуюся результатом проверок.

Внутренними аудиторами являются сотрудники, находящиеся в штате предприятия и подчиненные его руководству. Задачи внутреннего аудита определяются руководством, исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом.

Деятельность внутреннего аудитора заключается в выполнении широкого круга различных функций, входящих в его обязанности.

Эти функции включают:

- проверку систем контроля, направленную на выработку политики компании в рамках законодательства;

- оценку экономичности и эффективности операций компании;

- проверку уровня достижений программных целей;

- подтверждение достоверности информации, используемой руководством при принятии решений.

Внутренний аудит не только дает информацию о деятельности самой организации, но и подтверждает правильность и достоверность отчетов менеджеров. Используя информацию внутреннего аудита, руководство предприятия может оперативно и своевременно осуществлять необходимые изменения внутри предприятия.

В определенной мере функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире.

Внутренний аудит решает следующие задачи:

1. Контроль за состоянием активов и недопущение убытков.

2. Подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур.

3. Анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации.

4. Оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.

Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время существенно отличаются.

В табл.1.3 перечислены основные особенности и отличия внутреннего и внешнего аудита.

Некоторые виды аудита называются управленческим или производственным аудитом. Основной их задачей является проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.

Таблица 1.3

Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита

- | Элементы | Внутренний аудит | Внешний аудит |

|||-| |Постановка|Определяется руководством,|Определяется договором|

|задач |исходя из потребностей|между независимыми|

| |управления: как внутренними|сторонами: предприятием и|

| |подразделениями предприятия, так|аудиторской фирмой|

| |и предприятием в целом |(аудитором) |

| | | |

|Объект |Решение отдельных функциональных|Главным образом система |

| |задач управления, разработка и |учета и отчетности |

| |проверка информационных систем |предприятия |

| |предприятия | |

| | | |

|Цель |Определяется руководством |Определяется |

| |предприятия |законодательством по |

| | |аудиту: оценка |

| | |достоверности финансовой |

| | |отчетности и подтверждение |

| | |соблюдений действующего |

| | |законодательства |

| | | |

|Средства |Выбираются самостоятельно (либо |Определяются общепринятыми |

| |определяются стандартами |аудиторскими стандартами |

| |внутреннего аудита) | |

| | | |

|Вид |Исполнительская деятельность |Предпринимательская |

|деятельно-|Выполнение конкретных заданий |деятельность |

|сти |руководства |Определяется аудитором са-|

|Организа- | |мостоятельно, исходя из об-|

|ция работы| |щепринятых норм и правил|

| | |аудиторской проверки |

| | | |

|Взаимоот- |Подчиненность руководству |Равноправное партнерство, |

|ношения |предприятия, зависимость от него|независимость |

| | | |

|Субъекты |Сотрудники, подчиненные |Независимые эксперты, |

| |руководству предприятия и |имеющие соответствующий |

| |находящиеся в штате предприятия |аттестат и лицензию на |

| | |право заниматься этим видом|

| | |предпринимательства |

| | | |

|Квалифика-|Определяется по усмотрению |Регламентируется |

|ция |руководства предприятия |государством |

| | | |

|Оплата |Начисление заработной платы по |Оплата предоставленных |

| |штатному расписанию |услуг по договору |

| | | |

|Ответстве-|Перед руководством за выполнение|Перед клиентом и перед |

|нность |обязанностей |третьими лицами, |

| | |установленная |

| | |законодательными и |

| | |нормативными актами |

| | | |

|Методы |Методы могут быть и одинаковыми при решении одинаковых задач|

| |(например, оценка достоверности информации). Имеются |

| |различия в степени точности и детальности |

| | | |

|Отчетность|Перед руководством |Итоговая часть аудиторского|

| | |заключения может быть |

| | |опубликована, аналитическая|

| | |часть передается клиенту |

- Аудит хозяйственной деятельности заключается в систематическом анализе хозяйственной деятельности организации, проводимом для определенных целей. Этот вид аудита иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации. При аудите хозяйственной деятельности предполагается, что аудитор должен провести объективное обследование и сделать всесторонний анализ определенных видов деятельности.

Проведение аудита хозяйственной деятельности может осуществляться как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны.

Аудит на соответствие требованиям заключается в анализе определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях установления ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия (например, внутренние правила контроля) установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функцию внутреннего аудита. Если условия устанавливаются кредиторами (например, требование поддержания определенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), то, поскольку они часто связаны с финансовыми отчетами компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов.

Аудит на соответствие требованиям, установленным государственными актами, проводится ревизорами, работающими в государственном органе, осуществляющем контроль за исполнением этих актов, или сторонними аудиторами, которым поручается такой контроль. Результаты аудита докладываются соответствующему государственному органу.

Аудит финансовой отчетности и специальный аудит заключается в проверке отчетности субъекта с целью дачи заключения о правильности ее составления в соответствии с установленными критериями и общепринятыми правилами бухгалтерского учета. Этот вид аудита проводится сторонними аудиторами, нанятыми компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей - владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования и др.

Специальный аудит направлен на проверку конкретных вопросов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил. Обычно имеет целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования социальных фондов, другие цели.

Обязательный и инициативный аудит.

Обязательный аудит - это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральном законе РФ и других федеральных законах.

Тот факт, что необходимость аудита в ряде случаев установлена актами законодательства, а не желанием руководителей экономических субъектов, имеет свои причины и определенные последствия как для аудиторов, проводящих аудит, обязательный для экономических субъектов, так и для этих экономических субъектов.

Причины необходимости проведения обязательного аудита:

1. Субъекты обязательного аудита, как правило, работают с денежными средствами физических и/или юридических лиц - это банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, открытые акционерные общества. Работники указанных организаций не всегда умеют квалифицированно читать бухгалтерскую отчетность, анализировать финансовые показатели, делать адекватные выводы. В случае аудита таких экономических субъектов аудитор выступает посредником между проверяемым экономическим субъектом и заинтересованным в деятельности экономического субъекта, но не вполне квалифицированным пользователем бухгалтерской отчетности;

2. Устанавливая обязательность подтверждения отчетности предприятий, имеющих большой объем выручки от реализации, размеры имущества, государство таким образом организует контроль деятельности этих предприятий как крупных налогоплательщиков.

С точки зрения развития аудита в научной литературе выделяют три функции аудита: подтверждающую, системно-ориентированную и функцию аудита, базирующуюся на риске.

Подтверждающая - характеризуется тем, что при проведении проверки аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создает собственные учетные регистры.

Так как аудит - это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно-ориентированная - предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная функция позволяет аудиторам проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

Аудит, базирующийся на риске, - это такой аудит, когда проверка может производиться выборочно, в основном - узких мест (критических точек) в работе предприятия. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку.

В зависимости от объекта изучения в практической деятельности принято выделять три вида аудита: финансовый, на соответствие и операционный.

Финансовый аудит (или аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно используют общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок аудиту, осуществляемому в России.

Операционный аудит используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации.

В зависимости от намеченных целей операционный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей.

По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит. Первоначальный аудит - это аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).

Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.

Данная классификация не является исчерпывающей, расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской деятельности.

Исходя из приведенной классификации целесообразно рассмотреть цели и задачи аудиторской деятельности. Примат в этом отношении принадлежит именно внешнему аудиту, цель и основные задачи которого сформулированы в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" и российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Инициативный (добровольный) аудит проводится по решению экономического субъекта, на основе договора с аудитором (аудиторской фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

Первоначальный аудит проводится аудитором или аудиторской фирмой впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, поскольку у аудиторов нет представления об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и т.д.

Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудиторской фирмой или аудитором не в первый раз. Планирование и процесс аудита опирается на знание специфики клиента, его слабых и сильных сторон в организации бухгалтерского учета, а также на результаты длительного сотрудничества аудиторской фирмы (аудитора) с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и т.д.).

Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществах повторяющегося, согласованного аудита. Такое сотрудничество обоюдовыгодно как аудиторам, так и клиенту.

Более того, смена клиентом аудиторской фирмы зачастую вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.

К перечисленным видам аудита необходимо добавить:

- налоговый аудит;

- ценовой аудит;

- экологический аудит.

С точки зрения экономических субъектов аудит подразделяется на:

- общий аудит (предприятия и их объединения независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, организации, учреждения);

- банковский аудит;

- аудит страховых организаций;

- аудит бирж;

- аудит внебюджетных фондов;

- аудит инвестиционных институтов.

Независимый аудит - осуществляется независимым рыночным субъектом.

Государственный аудит - осуществляется органом системы государственного финансового контроля.

8. ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ АУДИТ

Обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

В соответствии со ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (в ред. Федерального закона от 23.07.98 N 123-ФЗ) бухгалтерская отчетность коммерческих организаций состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Законом "Об аудиторской деятельности" (ст.7) определено осуществление обязательного аудита в следующих случаях:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют указанным выше настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Организации, подлежащие обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами, перечислены в табл.1.1.

Таблица 1.1

- |Название закона|Дата принятия и номер| Содержание |

|-|-|-| | 1 | 2 | 3 |

|-|-|-| |О банках и бан-|2 декабря 1990 года |Статья 42. Аудиторская проверка|

|ковской деяте-|N 395-1 (в ред. Феде-|кредитной организации |

|льности |ральных законов |Деятельность кредитной организа-|

| |от 03.02.96 N 17-ФЗ, |ции подлежит ежегодной проверке|

| |от 31.07.98 N 151-ФЗ,|аудиторской организацией, имеющей|

| |от 05.07.99 N 126-ФЗ,|в соответствии с законодательст-|

| |от 08.07.99 N 136-ФЗ)|вом Российской Федерации лицензию|

| | |на осуществление таких проверок.|

| | |Аудиторская проверка кредитной|

| | |организации осуществляется в|

| | |соответствии с законодательством|

| | |Российской Федерации. Аудиторская|

| | |организация обязана составить за-|

| | |ключение о результатах аудиторс-|

| | |кой проверки, содержащее сведения|

| | |о достоверности финансовой отчет-|

| | |ности кредитной организации, вы-|

| | |полнении ею обязательных нормати-|

| | |вов, установленных Банком России,|

| | |качестве управления кредитной|

| | |организацией, состоянии внутрен-|

| | |него контроля и другие положения,|

| | |определяемые федеральными закона-|

| | |ми и уставом кредитной организа-|

| | |ции. Аудиторское заключение нап-|

| | |равляется в Банк России в трех-|

| | |месячный срок со дня представле-|

| | |ния в Банк России годовых отчетов|

| | |кредитной организации |

|-|-|-|

|Об организации|27 ноября 1992 года |Статья 29. Публикация страховщи-|

|страхового дела|N 4015-1 (в ред. |ками годовых балансов |

|в Российской|Федерального закона |Страховщики публикуют годовые|

|Федерации |от 31.12.97 N 157-ФЗ)|балансы и счета прибылей и|

| | |убытков в сроки, установленные|

| | |федеральным органом исполнитель-|

| | |ной власти по надзору за страхо-|

| | |вой деятельностью, после аудитор-|

| | |ского подтверждения достоверности|

| | |содержащихся в них сведений|

| | |(в ред. Федерального закона от|

| | |31.12.97 N 157-ФЗ) |

|-|-|-| |О негосударст-|7 мая 1998 года |Статья 22. Аудиторская проверка|

|венных пенсион-|N 75-ФЗ |Фонды обязаны ежегодно по итогам|

|ных фондах | |финансового года проводить неза-|

| | |висимую аудиторскую проверку.|

| | |Указанная проверка осуществляется|

| | |независимым аудитором |

|-|-|-| |О потребительс-|19 июня 1992 года |Статья 26. Бухгалтерский учет и|

|кой кооперации|N 3085-1 (в ред. Фе-|финансовая отчетность потреби-|

|(потребительс- |дерального закона от|тельского общества |

|ких обществах,|11.07.97 N 97-ФЗ) |1. Потребительское общество обя-|

|их союзах) в| |зано вести бухгалтерский учет, а|

|Российской Фе-| |также представлять финансовую от-|

|дерации | |четность в порядке, установленном|

| | |законодательством Российской Фе-|

| | |дерации. 2. Годовой отчет о фи-|

| | |нансовой деятельности потреби-|

| | |тельского общества подлежит про-|

| | |верке независимой аудиторской ор-|

| | |ганизацией, а также ревизионной|

| | |комиссией потребительского общес-|

| | |тва. Заключения аудиторской орга-|

| | |низации, а также ревизионной ко-|

| | |миссии рассматриваются на общем|

| | |собрании потребительского общест-|

| | |ва |

|-|-|-| |Об акционерных|26 декабря 1995 года |Статья 88. Бухгалтерский учет и|

|обществах |N 208-ФЗ (в ред. |финансовая отчетность общества |

| |Федеральных законов |3. Достоверность данных, содержа-|

| |от 13.06.96 N 65-ФЗ, |щихся в годовом отчете общества|

| |от 24.05.99 N 101-ФЗ)|общему собранию акционеров, бух-|

| | |галтерском балансе, счете прибы-|

| | |лей и убытков, должна быть под-|

| | |тверждена ревизионной комиссией|

| | |(ревизором) общества. Перед опуб-|

| | |ликованием обществом указанных в|

| | |настоящем пункте документов в со-|

| | |ответствии со статьей 92 настоя-|

| | |щего Федерального закона общество|

| | |обязано привлечь для ежегодной|

| | |проверки и подтверждения годовой|

| | |финансовой отчетности аудитора,|

| | |не связанного имущественными|

| | |интересами с обществом или его|

| | |акционерами |

|-|-|-| |О финансово-|30 ноября 1995 года |Статья 16. Годовой отчет финансо-|

|промышленных |N 190-ФЗ |во-промышленной группы |

|группах | |1. Не позднее 90 дней после окон-|

| | |чания финансового года централь-|

| | |ная компания финансово-промышлен-|

| | |ной группы представляет всем уча-|

| | |стникам финансово-промышленной|

| | |группы, полномочному государст-|

| | |венному органу отчет о деятельно-|

| | |сти финансово-промышленной группы|

| | |по форме, устанавливаемой Прави-|

| | |тельством Российской Федерации, а|

| | |также публикует указанный отчет.|

| | |2. Отчет составляется по резуль-|

| | |татам проверки деятельности фина-|

| | |нсово-промышленной группы незави-|

| | |симым аудитором. 3. Аудиторская|

| | |проверка проводится за счет|

| | |средств центральной компании фи-|

| | |нансово-промышленной группы |

- Необходимо учесть, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации.

Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, может производиться только аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале которых отсутствует доля, принадлежащая иностранным физическим и/или юридическим лицам, и которые имеют допуск к сведениям, составляющим государственную тайну, полученный в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

При проведении обязательного аудита аудиторские организации обязаны страховать риск ответственности за нарушение договора.

Закон обязывает аудиторские организации и индивидуальных аудиторов хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.

9. СОПУТСТВУЮЩИЕ АУДИТУ УСЛУГИ.

В соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности" (ст.1) аудиторские организации и аудиторы-предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальные аудиторы), могут оказывать следующие сопутствующие аудиту услуги:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

В настоящее время сопутствующие аудиту услуги начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам реализации в аудиторских организациях. И это не случайно. Именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов. Поэтому и был создан не имеющий аналога в международных аудиторских стандартах российский стандарт "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним".

Целью правила (стандарта) "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" является установление видов услуг, которые могут оказывать аудиторы экономическим субъектам, кроме аудиторских проверок с выдачей аудиторского заключения в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности".

Для выполнения этой основной цели должны быть решены следующие задачи:

определены и классифицированы сопутствующие аудиторские услуги;

описан общий характер работ и услуг, сопутствующих аудиту;

определены особенности оказания аудиторскими организациями сопутствующих аудиту работ, услуг и их оформления;

выявлены особенности распределения ответственности между аудиторской организацией и экономическим субъектом при оказании услуг.

Разработка стандартов требует от разработчиков определенных дефиниций. Согласно стандарту под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторами и аудиторскими организациями помимо обязательного аудита. Таким образом, четко разграничиваются услуги организаций, называемых консалтинговыми (оказывающих сходные аудиторским услуги), и услуги аудиторских организаций. Отличие это определяется наличием лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью.

Выполнение сопутствующих аудиту услуг требует от исполнителей профессиональной компетентности в области аудита, бухгалтерского учета и экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права, экономики.

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать по принципу их совместимости с различными видами аудита следующим образом.

К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки по поручению государственных органов, в частности, относятся услуги по:

оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта;

тестированию персонала аудиторских фирм.

К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, в частности, относятся услуги по:

проведению инициативного аудита;

постановке бухгалтерского учета;

улучшению ведения учета и составления отчетности, контролю ведения учета и составления отчетности;

контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;

анализу хозяйственной деятельности; оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;

проведению семинаров, повышению квалификации и обучению персонала экономических субъектов, в частности аудиторских организаций; научной разработке, изданию методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;

компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.;

вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий; информационному обслуживанию; консультационные услуги;

экспертному обслуживанию;

подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта;

подбору и тестированию персонала аудиторских организаций и др.

К услугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов (см. также ст.12 Закона "Об аудиторской деятельности"), относятся услуги по:

ведению бухгалтерского учета;

восстановлению бухгалтерского учета;

составлению деклараций по налогам;

составлению бухгалтерской отчетности.

Сопутствующие аудиту услуги по их содержанию могут быть условно подразделены на услуги действия, услуги контроля и информационные услуги.

Услуги действия - это услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных. Услуги контроля - это услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; инициативный аудит; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта и персонала аудиторских фирм. Информационные услуги - услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, "круглых столов"; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

III. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ:

К правовым и законодательным документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" N 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. (в ред. ФЗ от 14.12.2001 N 164-ФЗ);

Федеральный закон "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ;

постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации";

Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г. N 190;

Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий. Постановление Правительства РФ от 29.10.2000 N 81;

Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ. (Протоколы N 1 от 9 февраля 1996 г., N 6 от 25 декабря 1996 г., N 2 от 22 января 1998 г., N 4 от 15 июля 1998 г., N 2 от 18 марта 1999 г., N 3 от 27 апреля 1999 г., 20 августа 1999 г., 20 октября 1999 г., N 1 от 11 июля 2000 г.).

В РФ система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.

Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной нам представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности. Эта система включает 4 уровня (табл.2.1).

Таблица 2.1

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

- |Уровни ре-|Виды и наимено-|Область регулировния|Степень разработанности|

|гулирова- |вания норматив-| | |

|ния |ных документов | | |

||-||-| | I |Федеральный за-|Определяет место,|Закон принят |

| |кон РФ "Об ау-|цель и задачи аудита| |

| |диторской дея-|в финансово-экономи-| |

| |тельности" |ческой системе | |

| |N 119-ФЗ от| | |

| |7.08.2001 | | |

||-||-| | II |Федеральные |Определяют общие во-|Федеральные стандарты|

| |правила (стан-|просы регулирования|разрабатываются (вместо|

| |дарты) аудитор-|аудиторской деятель-|них пока действуют 38|

| |ской деятельно-|ности, обязательные|российских правил|

| |сти |для всех объектов,|(стандартов) |

| |-|устанавливают нормы|-|

| |Законодательные|аудита, обязательные|Разрабатываются и при-|

| |и подзаконные|для всех субъектов|водятся в соответствие|

| |нормативные ак-|рынка аудиторских|с ФЗ нормативные доку-|

| |ты |услуг |менты в области аттес-|

| | | |тации аудиторской дея-|

| | | |тельности |

||-||-| | III |Правила (стан-|Регулирование специ-|Разрабатываются аккре-|

| |дарты) аудитор-|фических вопросов|дитованными аудиторски-|

| |ских аккредито-|аудиторской деятель-|ми объединениями |

| |ванных профес-|ности на уровне объ-|-|

| |сиональных объ-|единений, минис-|Министерствами и ведом-|

| |единений |терств и ведомств |ствами принят ряд доку-|

| | | |ментов по специфическим|

| | | |видам аудита |

||-||-| | IV |Внутрифирменные|Используются аудито-|Разрабатываются аудито-|

| |аудиторские |рами при проведении|рскими организациями и|

| |стандарты |аудита и сопутствую-|индивидуальными аудито-|

| | |щих аудиту услуг |рами |

- Первый (верхний) уровень включает закон об аудите (аудиторской деятельности), который принят 7 августа 2001 г. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось.

К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты). До их принятия действуют российские правила (стандарты). Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка. В настоящее время разработано 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Третий уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов являются прерогативой аудиторских фирм, их ноу-хау. Они определяют качество и престиж аудиторских фирм.

Организационно-правовая структура аудиторской деятельности в Российской Федерации представлена на рис.2.2.

| Министерство финансов Российской Федерации |

|

- | Уполномоченный федеральный орган государственного |

|регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации|

- |

-

-| Департамент организации аудиторской деятельности МФ РФ |

| - | |

| - | | ФЗ "Об аудиторской деятельности" |

| -

| | | |

| - | |Уполномоченный федераль-| |Аккредитованные| |Совет по ауди-|

| |ный орган государствен-| |профессиональ- | |торской дея-|

| |ного регулирования ауди-| |ные аудиторские| |тельности при|

| |торской деятельности | |объединения | |уполномоченном|

| |(ст.18 ФЗ) | |(ст.20 ФЗ) | |федеральном |

| || - |органе (ст.19|

| | Основные функции | | |ФЗ) |

| || |

| | Разработка федеральных | |

| | стандартов (ст.9 ФЗ) | |

| || |

| | Аттестация аудиторов | |

| | (ст.15, 16 ФЗ) | |

| || |

| |Лицензирование аудиторс-| |

| |ких организаций и инди-| |

| |видуальных аудиторов | |

| |(ст.17 ФЗ) | |

| || |

| |Контроль аудиторских ор-| |

| |ганизаций и индивидуаль-|

| |ных аудиторов (ст.14 ФЗ)| | |

| | |

-||- | | | |

-

| Аудиторские организации | |Индивидуальные аудиторы|

| (ст.5, 12, 14 ФЗ) | | (ст.3, 5, 12, 14 ФЗ) |

|| |-|

| Основные функции | | Основные функции |

|| |-|

|Обязатель- | Сопутствующие| | Сопутствующие аудиту |

|ный аудит | аудиту услуги| | услуги |

|| |-|

|Разработка внутрифирменных| |Разработка внутрифирме-|

| стандартов | | нных стандартов |

-

2. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН РФ "ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

Развитие и становление аудита в России прошло несколько этапов. Первый этап (1987-1993 гг.) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 - создание первой аудиторской организации "Интераудит"), с другой - стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990-1993 гг.).

Второй этап (декабрь 1993 г. до принятия Федерального закона "Об аудиторской деятельности" - август 2001 г.) - период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г., постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности" и ряд других документов*(1).

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Принятие Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (N 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.) знаменует новый (третий) этап аудиторской деятельности в РФ. Значение закона состоит прежде всего в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свое место среди других видов финансового контроля, и, наконец, Россия может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики - аудит.

Закон был подготовлен рабочей группой с участием представителей МФ РФ, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений и вузов и аудиторов-практиков.

Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в РФ. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых документов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона "О бухгалтерском учете", Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. от 12.05.2000 г.) и др.

Федеральный закон включает 22 статьи, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующих аудиту услуг, аудитора и аудиторской организации. Приведены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и/или лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

В законе дано определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок осуществления контроля работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности.

Три статьи закона посвящены вопросам управления аудиторской деятельностью, включая описание уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе и аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

В законе определена ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите. В соответствии с Федеральным законом должны быть приведены в соответствие все нормативные акты по аудиторской деятельности (по аттестации, лицензированию и др.) в РФ.

3. ОРГАНЫ НАПРАВЛЯЮЩИЕ АУДИТОРСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ, И ДОКУМЕНТЫ, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИЕ АУДИТ.

Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. Положение о федеральном органе утверждает Правительство Российской Федерации.

Основными функциями уполномоченного федерального органа являются:

* издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

* организация разработки и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

* организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;

* организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

* контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

* определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

* ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

* аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе

В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создается совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Положение о совете по аудиторской деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа.

Совет по аудиторской деятельности:

* принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;

* разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом;

* рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа.

Члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений. В состав совета по аудиторской деятельности включаются представители федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту.

Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51 процента общего состава совета.

В состав совета по аудиторской деятельности должны входить представители государственных органов, Центрального банка Российской Федерации (Банка России) и пользователей аудиторских услуг.

Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения

Для российского менталитета негосударственное регулирование аудиторской деятельности является новацией. Между тем, во многих странах с развитой экономикой такая форма регулирования успешно действует и приносит хорошие результаты, облегчая заботы государства.

В ст.20 "Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения" освещены вопросы организации таких объединений, в которые входят аудиторы, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации. Перечислены их основные права, которые свидетельствуют о том, что такие объединения могут заниматься вопросами регулирования аудиторской деятельности наряду с государственным федеральным органом.

1. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение - объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, осуществляющее систематический контроль за их соблюдением, получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.

2. Профессиональное аудиторское объединение, удовлетворяющие указанным в п.1 ст.20 требованиям, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и/или не менее 100 аудиторских организаций, вправе подать в уполномоченный федеральный орган заявление о своей аккредитации.

Для целей настоящего федерального закона под аккредитацией в уполномоченном федеральном органе понимаются официальное признание и регистрация этим органом профессиональных объединений.

Порядок получения аккредитации, отказа в выдаче и отзыва аккредитации, права и обязанности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений определяются уполномоченным федеральным органом с учетом требований настоящего федерального закона и рекомендаций совета по аудиторской деятельности.

3. Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

4. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:

участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;

в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;

самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;

по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и/или обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц;

ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;

ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов;

ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;

обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;

содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;

защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных органах;

разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;

представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;

осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.

5. При аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора эта аудиторская организация или этот индивидуальный аудитор исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора.

В настоящее время в Российской Федерации созданы профессиональные аудиторские объединения: Аудиторская палата России (АПР), Институт профессиональных аудиторов (ИПА), Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ), аудиторские палаты Москвы, Санкт-Петербурга и др.

В связи с вводом в действие Федерального закона "Об аудиторской деятельности" эти объединения имеют право подать документы на аккредитацию. Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности передает таким объединениям определенные полномочия. Возрастают авторитет и известность этих объединений среди аудиторов и бухгалтеров России.

При таком подходе государство в дальнейшем сможет передать аккредитованным аудиторским объединениям все больше соответствующих функций по регулированию аудиторской деятельности в РФ.

4. СУБЪЕКТЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Аудитор - физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям и имеющее квалификационный аттестат аудитора

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве:

* индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица (индивидуального аудитора) - при условии наличия соответствующей лицензии и проведения только инициативных аудиторских проверок

* работника АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания СОПУТСТВУЮЩИХ ему услуг

Аудиторская организация

- коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги при условии наличия у нее соответствующей лицензии

* Аудиторская организация может быть создана в любой организационно- правовой форме, за исключением открытого акционерного общества

* Не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане РФ, постоянно проживающие на ее территории, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75%

* В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов (вводится с 09.09.2003)

5. АТТЕСТАЦИЯ АУДИТОРОВ.

Вопросы аттестации определены в ст.15 "Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности" и правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Образование аудитора".

В соответствии со ст.15 определено:

1. Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности (далее - аттестация) - проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

2. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:

наличие документа о высшем экономическом и/или юридическом образовании, полученном в российских образовательных учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и/или юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельство об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и/или юридическом образовании;

наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

3. Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.

По сравнению с ранее действовавшими положениями ужесточены требования к претендентам. В соответствии с п.2 ст.15, чтобы стать аудитором, необходимо иметь высшее экономическое и/или юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию; наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

Аттестация аудиторов на право осуществления аудиторской деятельности на период с даты вступления в силу Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (с 9 сентября 2001 г.) до определения уполномоченным федеральным органом нового порядка аттестации аудиторов проводится в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 273 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 18 июня 1999 г. N 643), Порядком проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. N 482 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 21 июля 1997 г. N 907) и письмом Аппарата Правительства Российской Федерации от 3 октября 2001 г. N П13-1545 в части, не противоречащей Федеральному закону.

К аттестации допускаются лица, имеющие высшее экономическое или юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию (в случае необходимости претендент представляет копию документа, подтверждающего государственную аккредитацию образовательного учреждения), и в образовательных учреждениях СССР (до 1992 г.), а также стаж работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет из последних пяти.

Аттестация и продление действия аттестатов по банковскому аудиту не проводятся, они могут быть возобновлены после определения Правительством Российской Федерации уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности и определения указанным федеральным органом нового порядка аттестации аудиторов.

По истечении срока действия квалификационного аттестата, решение о выдаче которого было принято до 9 сентября 2001 г., аудитор вправе подать в Минфин России (ЦАЛАК) заявление о его продлении в установленном ранее порядке. Действие квалификационного аттестата аудитора (в случае принятия положительного решения о продлении) продлевается на неограниченный срок. На бланке квалификационного аттестата (или на оборотной стороне бланка в случае повторного продления), действие которого продлевается, вместо реквизитов "продлен до даты включительно" производится запись "с даты указанного решения продлен на неограниченный срок".

Квалификационные аттестаты аудитора (в том числе аттестаты, решение о выдаче которых было принято до 9 сентября 2001 г.) в дальнейшем могут быть обменены (без проведения повторной аттестации) на аттестаты, предусмотренные Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", в порядке, определенном Правительством Российской Федерации (см. постановление Правительства РФ N 80 от 6.02. 2002). Обмен будет осуществляться при условии отсутствия оснований для аннулирования квалификационного аттестата аудитора, в том числе при условии отсутствия нарушения требования ст.15 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" об обязательном ежегодном прохождении аудитором обучения по программам повышения квалификации.

Элементами образования аудитора являются: базовое образование, практический опыт, специальное профессиональное образование (в настоящее время носит рекомендательный характер), свободное владение деловым русским языком.

Базовое образование включает в себя в соответствии с действующим законодательством:

высшее экономическое или юридическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию, либо полученное в учебном учреждении иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации.

Документами, подтверждающими базовое образование, являются:

а) диплом об окончании высшего учебного учреждения Российской Федерации, имеющего государственную аккредитацию, по экономическому или юридическому профилю;

б) диплом об окончании высшего учебного учреждения иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации, по экономическому или юридическому профилю.

Практический опыт работы определяется стажем работы не менее трех из последних пяти лет в качестве: бухгалтера, экономиста, ревизора, научного работника или преподавателя по экономическому профилю.

В стаж засчитывается работа на вышеуказанных должностях в штате организации, по совместительству или в качестве индивидуального предпринимателя. Стаж работы по совместительству определяется с учетом фактически отработанного времени в пересчете на целые рабочие дни.

Документами, подтверждающими практический опыт, являются:

а) нотариально заверенная выписка из трудовой книжки, подтверждающая стаж работы в течение трех лет из последних пяти по необходимой специальности;

б) справка аудиторской организации за подписью руководителя о работе в ней по совместительству с указанием даты и номера приказа о зачислении и увольнении и занимаемой должности, фактической продолжительности рабочего дня;

в) справка государственного фонда социального страхования, подтверждающая период работы для лиц, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, и регистрационное удостоверение, патент, выданный органами местной власти, лицензия, подтверждающие право заниматься индивидуальной трудовой деятельностью по специальности в соответствии с требованиями, изложенными в п.2.3 настоящего правила (стандарта).

Специальное профессиональное образование включает обучение с отрывом или без отрыва от производства в определенных учебно-методических центрах и организациях по обучению и переподготовке аудиторов (УМЦ) и стажировку в аудиторской фирме.

Специальное образование организуется в следующих формах:

а) очная форма обучения с отрывом от производства;

б) очная форма обучения без отрыва от производства;

в) очная и/или заочная форме обучения.

Владение деловым русским языком включает наличие навыков владения русским языком в объеме, необходимом для изучения нормативных актов, проверки бухгалтерской и иной документации, ведения рабочей документации, делового общения с клиентами и составления аудиторского заключения и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Документом, подтверждающим владение русским языком (для нерезидентов и граждан - резидентов, получивших общеобразовательное среднее и высшее базовое образование за рубежом), является:

диплом учебного учреждения, имеющего государственную аккредитацию, в котором претендент прошел обучение устному и деловому письменному русскому языку в объеме не менее 300 часов.

Основные требования к повышению квалификации аудитора:

каждый аттестованный аудитор должен ежегодно проходить курс повышения квалификации в объеме не менее 40 часов в УМЦ или иных организациях;

каждый аттестованный аудитор должен систематически самостоятельно повышать свою квалификацию путем: изучения законов, стандартов, инструкций и других нормативных актов, вносимых в них дополнений и изменений; изучения зарубежного и отечественного опыта по организации и методике проведения аудита; участия в семинарах, конференциях, симпозиумах; разработки пособий, монографий по вопросам теории и практики аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, финансов и права; участия в работе над правилами (стандартами), методиками, программами учебных курсов по аудиту.

Подтверждением повышения квалификации аудитора является документ установленного образца о прохождении ежегодного повышения квалификации в УМЦ или иных организациях в объеме не менее 40 часов.

Аннулирование аттестата:

- Установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;

- Вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

- Установлен факт несоблюдения требований по независимости и аудиторской тайне;

- Установлен факт нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством РФ или правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

- Установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;

- Установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;

- Аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации.

6. ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

Вопросы лицензирования аудиторской деятельности определены ст.17 Федерального закона об аудиторской деятельности и следующими двумя документами:

Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" (от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ);

постановлением Правительства РФ N 190 от 29 марта 2002 г. "О лицензировании аудиторской деятельности".

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Министерством финансов Российской Федерации (далее - лицензирующий орган). Лицензия на осуществление аудиторской деятельности (далее - лицензия) выдается на срок 5 лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на 5 лет неограниченное количество раз. Форма бланка лицензии утверждается лицензирующим органом.

Лицензионные требования и условия осуществления аудиторской деятельности сформулированы следующим образом:

а) наличие у индивидуального аудитора или у аудиторов аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;

б) наличие в штате аудиторской организации не менее 5 аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора (подп."б" п.4 вступает в силу с 9 сентября 2003 г.);

в) осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации (в том числе федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности) и органов, регулирующих деятельность аудируемых организаций;

г) соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых лицензиатами аудиторских проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой для этого документации и информации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

д) обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

е) предоставление аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;

ж) участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций;

з) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской деятельности не менее двух лет;

и) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее двух лет.

Отметим, что требования к аудиторским организациям по проведению обязательного аудита банковских холдингов, предусмотренные подп."ж", "з" и "и" п.4, применяются, начиная с годовой отчетности за 2002 г. (п.3 данного документа).

Для получения лицензии соискатель лицензии представляет в лицензирующий орган следующие документы:

а) заявление о выдаче лицензии с указанием:

фамилии, имени, отчества, места жительства, данных документа, удостоверяющего личность, - для индивидуального предпринимателя;

наименования, организационно-правовой формы и места нахождения - для юридического лица;

б) копия свидетельства о постановке соискателя лицензии на учет в налоговом органе с указанием идентификационного номера налогоплательщика;

в) документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления о выдаче лицензии;

г) копия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя;

д) копии учредительных документов и копия свидетельства о государственной регистрации соискателя лицензии в качестве юридического лица;

е) копии всех имеющихся у соискателя лицензии квалификационных аттестатов аудитора;

ж) сведения о фамилии, имени, отчестве руководителей организации, их заместителей и состоящих в штате организации аттестованных аудиторов - при наличии в штате организации только постоянно проживающих на территории Российской Федерации граждан Российской Федерации;

з) сведения о фамилии, имени, отчестве, занимаемой должности, гражданстве и стране постоянного проживания руководителей организации, их заместителей, аттестованных аудиторов и иных штатных работников организации - при наличии в штате организации иностранных граждан и/или не проживающих постоянно на территории Российской Федерации граждан Российской Федерации.

Если копии указанных в настоящем пункте документов не заверены нотариусом, они представляются с предъявлением оригинала.

Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в срок, не превышающий 60 дней со дня поступления заявления со всеми необходимыми документами.

Лицензирующий орган с целью контроля за соблюдением лицензиатами лицензионных требований и условий проводит проверку их деятельности. Основанием для проведения проверки является:

а) распоряжение уполномоченного должностного лица лицензирующего органа;

б) план проверок, утвержденный лицензирующим органом;

в) нарушения лицензиатом законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации;

г) обращения и жалобы заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных органов на допущенные лицензиатом при осуществлении им аудиторской деятельности нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

В случае выявления при проведении проверки нарушений лицензиатом лицензионных требований и условий лицензирующий орган обязан в месячный срок по окончании проверки направить лицензиату предупреждение с указанием выявленных нарушений и сроков их устранения.

Лицензиат обязан проинформировать в 15-дневный срок (в письменной форме) лицензирующий орган об изменении своего почтового адреса и/или адресов используемых им для осуществления аудиторской деятельности зданий и помещений, а также обеспечивать условия для проведения проверок.

Лицензирующий орган ведет реестр лицензий, в котором указываются:

а) наименование лицензирующего органа;

б) лицензируемая деятельность;

в) сведения о лицензиате с указанием идентификационного номера налогоплательщика:

наименование, организационно-правовая форма, номер свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица, место нахождения, номера и типы квалификационных аттестатов штатных аудиторов - для аудиторской организации;

фамилия, имя, отчество, место жительства, данные документа, удостоверяющего личность, номер свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, номера и типы квалификационных аттестатов- для индивидуального аудитора;

г) срок действия лицензии;

д) номер лицензии;

е) дата принятия решения о выдаче лицензии;

ж) сведения о регистрации лицензии в реестре лицензий;

з) основания и даты приостановления и возобновления действия лицензии;

и) основания и даты переоформления и продления срока действия лицензии, основание и дата аннулирования лицензии.

Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны в 15-дневный срок сообщать в лицензирующий орган об изменениях данных, внесенных в реестр лицензий.

Лицензирующий орган руководствуется при проведении лицензирования и предоставлении информации из реестра лицензий Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Положением о лицензировании аудиторской деятельности.

7. ОГРАНИЧЕНИЯ НА УЧАСТИЕ АУДИТОРОВ И АУДИТОРСКИХ ФИРМ В ПРОВЕРКАХ.

Аудиторская проверка не может проводиться

Аудиторами являющимися:

- Учредителями (участниками) аудируемых лиц;

- Руководителями, бухгалтерами и иными должностными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- Аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, сестры, братья, дети, супруги, а также братья, сестры, родители и дети супругов).

Аудиторами и аудиторскими организациями:

- Не имеющими на момент заключения договора соответствующей лицензии на право занятия аудиторской деятельностью;

- Не прошедшими государственную регистрацию;

- Оказывающими данному экономическому субъекту в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а так же по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц.

Аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых:

- Являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- Состоят в близком родстве (родители, сестры, братья, дети, супруги, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- Являются их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников).

Если перечисленные выше обстоятельства выявляются после заключения договора на проверку или дачи поручения, договор подлежит расторжению.

8. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ АУДИТОРОВ

Эти вопросы освещены в ст.5 Федерального закона об аудиторской деятельности и российском правиле (стандарте) "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов".

В соответствии со ст.5 "Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов" аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

К иным правам можно отнести право:

1) вступать в члены аккредитованных профессиональных объединений;

2) оказывать сопутствующие аудиту услуги;

3) на вознаграждение за свою работу;

4) привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке индивидуальных аудиторов, а также иных специалистов;

5) обжаловать решение об отказе в выдаче лицензии и об аннулировании ее в установленном порядке в суде или арбитражном суде;

6) отказаться от проведения аудиторской проверки и поставить в известность об этом заказчика в следующих случаях:

а) если аудиторы являются учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

б) оказания данному экономическому субъекту услуг по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передавать аудиторское заключение аудируемому лицу и/или лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и/или лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

К иным обязанностям можно отнести следующие:

1. Аудиторы должны пройти аттестацию и ежегодно повышать свою квалификацию.

2. Аудиторские организации должны получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности и лицензии на оказание сопутствующих аудиту услуг, если они носят лицензионный характер.

3. Соблюдать условия конфиденциальности.

4. Отказаться от проведения аудиторской проверки, о чем поставить в известность аудируемое лицо в следующих случаях:

а) если аудиторские организации являются их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

б) если аудиторские организации являются их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами экономических субъектов или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

в) если были оказаны данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.

9. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ АУДИРУЕМЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ

Аудируемые лица и/или лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг, на основании Закона "Об аудиторской деятельности" (ст.6) и российского правила (стандарта) "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" имеют соответствующие права и обязанности.

К числу прав относятся следующие:

1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

2) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

В качестве иных прав можно отметить следующие:

самостоятельно выбирать аудитора или аудиторские фирмы (АФ);

в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам, обратиться с иском в арбитражный суд.

Руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны:

1) заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

2) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

3) не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

4) оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам;

6) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

10. АУДИТОРСКАЯ ТАЙНА

В ст.8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" отмечено, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Это касается и обеспечения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами сохранности сведений и документов, получаемых и/или составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности.

Аудиторскую тайну должен хранить и федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности.

В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом сведений аудируемого лица, составляющих аудиторскую тайну, виновные несут ответственность и должны возместить причиненные убытки.

11. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ И АУДИТОРА.

Гражданская.

Возникает вследствие нарушения принятых на себя по договору об аудите обязательств на основании ст. 431,307,401 ГК РФ.

Административная.

Возникает в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта. С аудитора могут быть взысканы на основании решения суда (арбитражного суда) по иску, предъявляемому органом, выдавшем лицензию:

- Понесенные убытки в полном объеме;

- Расходы на проведение перепроверки.

Уголовная.

Согласно ст. 202 УК РФ, использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается:

- Штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ или

- Штрафом в размере заработной платы за период от 5 до 8 месяцев;

- Арестом на срок от 3 до 6 месяцев или

- Лишением свободы на срок до 3-х лет с лишением права занимать определенные должности на срок до 3-х лет.

То же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно, -наказывается штрафом в размере от 700 до 1000 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Моральная.

Недоверие, ограничения аудиторского бизнеса.

Аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Лицензии могут быть аннулированы в случаях:

* Представление заведомо ложного аудиторского заключения. Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Лицо подписавшее подобное заключение лишается аттестата.

* Обнаружения после выдачи лицензии факта предоставления для ее получения учредителями аудиторской фирмы (аудитором) недостоверных сведений;

* Осуществления аудиторской фирмой (аудитором) аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной ей лицензией;

* Предоставление аудиторской фирмой (аудитором) полученных ею в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

* Умышленного сокрытия аудиторской фирмой (аудитором) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки экономического субъекта;

* Неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг;

* (только для частного аудитора) вступление в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений.

Ответственность для экономического субъекта.

Наступает за несоблюдение условий хозяйственного договора на проведение аудиторской проверки или за уклонение от проведения аудиторской проверки в случаях предусмотренных законодательством (обязательный аудит).

12. ЭТИКА АУДИТОРА

Осуществляя проверку достоверности финансовой отчетности, аудитор должен неукоснительно соблюдать нормы профессиональной этики.

Существует международный этический кодекс аудитора, а также кодекс профессиональной этики аудиторов РФ, разработанный на основе международного кодекса.

Кодекс профессиональной этики аудиторов Российской Федерации одобрен Аудиторской палатой России.

Этика профессионального поведения аудиторов определяет нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств.

Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм является непременной обязанностью и высшим долгом каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и наносят ему моральный и материальный ущерб.

Сообщество аудиторов в целом и каждый аудитор в отдельности осуждают неэтичное поведение отдельных аудиторов и требуют их наказания вплоть до исключения из своей Среды, лишения квалификационного аттестата и лицензии на проведение аудиторской деятельности.

Аудиторы обязаны придерживаться общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести.

Внешний аудитор обязан действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика аудиторских услуг (клиента).

Выполняя аудит по заказу определенного клиента, аудитор обязан разрешать объективное противоречие между ним и клиентом в пользу общественных интересов.

Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищенные интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обязан отказаться от их защиты.

Объективность и внимательность аудитора

Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации.

Аудиторы не должны представлять факты сознательно не точно или предвзято.

Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений.

Поступки аудиторов, их решения и заключения не могут зависеть от суждений или указаний других лиц.

Независимость аудитора

Аудиторы обязаны отказываться от оказания профессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях.

В заключении или в другом документе, составленном в результате оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан сознательно и без каких-либо оговорок заявить о своей независимости в отношении клиента.

Аудиторы обязаны обеспечить достаточный профессиональный уровень аудиторских услуг, необходимых клиенту.

Принимая обязательство оказать определенные профессиональные услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать необходимым объемом знаний и навыков с тем, чтобы добросовестно и профессионально выполнить обязательства, гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках с использованием всех, в том числе новейших, нормативных актов.

Аудитор обязан воздерживаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату.

Аудиторская фирма может привлечь компетентных специалистов для помощи аудитору в решении поставленных конкретных задач.

Аудитор обязан постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности.

Конфиденциальная информация клиентов

Аудитор обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними.

Аудитор не должен использовать конфиденциальную информацию клиента, ставшую ему известной при выполнении профессиональных услуг, для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента.

Публикация, иное разглашение конфиденциальной информации клиентов не являются нарушением профессиональной этики в случаях:

- когда это разрешает клиент с учетом интересов всех сторон, которые она может затронуть;

- когда это предусмотрено законодательными актами или решениями судебных органов;

- для защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования или частного разбирательства, проводимого руководителями или уполномоченными представителями клиентов;

- когда клиент намеренно и незаконно вовлек аудитора в действия, противоречащие профессиональным нормам.

Аудитор отвечает за сохранение конфиденциальной информации помощниками и всем персоналом фирмы.

Налоговые отношения

Аудиторы обязаны неукоснительно соблюдать законодательство о налогообложении во всех аспектах; они не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать налоговое законодательство в своих интересах либо в интересах других лиц.

При оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор руководствуется интересами клиента. При этом он обязан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификациям с целью уклонения клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы.

О выявленных в ходе проведения обязательного аудита фактах нарушения налогового законодательства, ошибках в расчетах и уплате налогов аудитор обязан в письменной форме сообщить администрации клиента и ревизионной комиссии акционерного (хозяйственного) общества и предупредить их о возможных последствиях и путях исправления нарушений и ошибок.

Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обязан представлять клиенту только в письменной форме. При этом он стремится не обнадеживать клиента в том, что его рекомендации исключают любые проблемы с налоговыми органами, а также должен предупредить клиента, что ответственность за составление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой отчетности лежит на самом клиенте.

Плата за профессиональные услуги

Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема предоставленных услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора.

Размер оплаты профессиональных услуг аудитора не должен зависеть от достижения какого-либо определенного результата или обуславливаться иными обстоятельствами.

Аудитор не имеет права получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов наличными.

Отношения между аудиторами

Аудиторы обязаны доброжелательно относиться к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по профессии.

Аудитор должен воздерживаться от нелояльных действий в отношении коллеги при замене клиентом аудитора, содействовать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора.

Информирование вновь назначенного аудитора производится в письменной форме с соблюдением этических норм о конфиденциальности.

Вновь приглашенный аудитор, если такое приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласиться на предложение, обязан запросить прежнего аудитора и убедиться, что не существует профессиональных причин для отказа.

Отношения сотрудников с аудиторской фирмой

Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской фирмы, обязаны лояльно относиться к ней, всей своей деятельностью способствовать авторитету и дальнейшему развитию фирмы, поддерживать деловые, доброжелательные отношения с руководителями и иными сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом клиентов.

Взаимоотношения сотрудников и аудиторской фирмы должны основываться на взаимной ответственности за выполнение профессиональных обязанностей, преданности и непредубежденности, постоянном совершенствовании организации аудиторских услуг, их профессионального содержания.

Аудиторская фирма обязана разрабатывать методы профессиональной деятельности, обобщать нормативные акты, снабжать ими своих сотрудников, постоянно заботиться о повышении их профессиональных знаний и качеств.

Аудиторы, сотрудничающие в аудиторской фирме, обязаны добросовестно выполнять свою работу, постоянно совершенствоваться профессионально, осторожно и взвешенно подходить к содержанию документов, направляемых клиентам, во взаимоотношениях с ними руководствоваться профессиональными нормами и интересами фирмы.

Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, обязаны воздерживаться от осуждения или восстановления своих прежних руководителей и коллег, от обсуждения с кем бы то ни было организации и методов работы в прежней фирме. Они не должны разглашать известную им конфиденциальную информацию и документы аудиторской фирмы, с которой они прекратили трудовые отношения.

Аудитор, по тем или иным причинам покидающий аудиторскую фирму, обязан добросовестно и в полном объеме передать фирме всю имеющуюся у него документальную и иную профессиональную информацию.

Публичная информация и реклама

Публичная информация об аудиторах и реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специальных изданиях аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководителей и сотрудников аудиторских фирм.

Не допускаются как противоречащие профессиональной этике аудиторов реклама и публикации.

Несовместимые действия аудитора

Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может повлиять на его объективность и независимость, соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому не совместима с оказанием профессиональных аудиторских услуг.

Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной практикующим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматривается как несовместимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы.

Выполнение аудитором двух или более профессиональных услуг и заданий одновременно не может рассматриваться как несовместимые действия.

Аудиторские услуги в других государствах

Независимо от того, где аудитор оказывает профессиональные услуги, в своем государстве или в другом, этические нормы его поведения остаются неизменными.

Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказываемых в других государствах, аудитор обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в том государстве, в котором он осуществляет профессиональную деятельность.

13. НЕЗАВИСИМОСТЬ АУДИТОРОВ

Аудиторы должны быть независимы от аудируемой организации, от любой третьей стороны, от собственников и руководителей аудиторской организации.

Среди этических требований, предъявляемых к профессии аудитора, независимость является основополагающей.

Вопрос о независимости аудиторов включается не только в закон об аудите и другие нормативные акты, но и в этический кодекс аудитора. Так, в кодексе профессиональной этики аудиторов РФ перечисляются основные обстоятельства, наносящие ущерб независимости аудитора либо позволяющие сомневаться в его фактической независимости:

а) предстоящие (возможные) или ведущиеся судебные (арбитражные) дела с организацией клиента;

б) финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме;

в) финансовая и имущественная зависимости аудитора от клиента (совместное участие в инвестициях в другие организации, кредитование, кроме банковского, и др.);

г) косвенное финансовое участие (финансовая зависимость) в организации клиента через родственников, служащих фирмы, через основные и дочерние организации и т.п.;

д) родственные и личные дружеские отношения с директорами и высшим управляющим персоналом организации клиента;

е) чрезмерная гостеприимность клиента, а также получение от него товаров и услуг по ценам, существенно сниженным относительно реальных рыночных цен;

ж) участие аудитора (руководителей аудиторской фирмы) в любых органах управления организации клиента, его основных и дочерних организаций;

з) неосторожные рекомендации и советы аудиторов (руководителей аудиторских фирм) о финансовых вложениях в организации, в которых они сами имеют какие-либо финансовые интересы;

и) прежняя работа аудитора в организации клиента либо в его управляющей организации на любых должностях;

к) если рассматривается вопрос о назначении аудитора на руководящую и иную должность в организации клиента.

По вышеперечисленным обстоятельствам независимость считается нарушенной, если они возникли, продолжали существовать или были прекращены в периоде, за который должны быть выполнены профессиональные аудиторские услуги.

Независимость аудиторской фирмы вызывает сомнения в случае:

а) если она участвует в финансово-промышленной группе, в группе кредитных организаций или холдинге и оказывает профессиональные аудиторские услуги организациям, входящим в эту финансово-промышленную либо банковскую группу (холдинг);

б) если аудиторская фирма возникла на базе структурного подразделения бывшего или действующего министерства (комитета) или при прямом или косвенном участии бывшего или действующего министерства (комитета) и оказывает услуги организациям, ранее или в настоящее время подчиненным данному министерству (комитету);

в) если аудиторская фирма возникла при прямом или косвенном участии банков, страховых компаний или инвестиционных институтов и оказывает услуги организациям, акции которых находятся в собственности, приобретены или приобретались вышеназванными структурами в период, за который аудиторская фирма должна оказать услуги.

В тех случаях, когда аудитор выполняет по поручению клиента другие услуги (консультирование, составление отчетности, ведение бухгалтерского учета и т.п.), необходимо следить, чтобы они не нарушали независимости аудитора. Независимость аудитора обеспечивается тогда, когда:

а) консультации аудитора не перерастают в услуги по управлению организацией;

б) нет никаких причин и ситуаций, влияющих на объективность суждений аудитора;

в) персонал, участвовавший в ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, не привлекается к аудиторской проверке организации клиента;

г) ответственность за содержание бухгалтерского учета и отчетности принимает на себя организация клиента.

IV. НОРМЫ И СТАНДАРТЫ АУДИТА

1. ЦЕЛИ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ СТАНДАРТОВ АУДИТА

Важную роль в аудите и аудиторской деятельности играют стандарты аудита, регулирующие профессиональную деятельность аудиторов. Эти стандарты имеют широкое признание во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Условие единообразия аудиторской деятельности необходимо ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, к аудиторскому заключению и к самому аудитору. С изменением экономической среды аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательств качества проведения аудита в суде и меры ответственности аудиторов.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, а также методологию аудита. Стандарты определяют базовые принципы, которым должны следовать все представители профессии. Они должны выполняться независимо от условий, в которых проводиться аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

Значение стандартов состоит в том, что они:

- обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

- содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

- помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки;

- создают общественный имидж профессии;

- устраняют контроль со стороны государства;

- помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

- обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

С развитием транснациональных корпораций, интеграции и превращением аудиторских фирм в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе. Проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире. Когда в профессиональной организации какой-либо страны приступают к разработке очередного вопроса, прежде всего выясняют, сталкивались ли с этой проблемой в других организациях, разрабатывающих аудиторские стандарты, и изучают их вариант решения.

В настоящее время выделяют три группы стандартов:

- международные;

- федеральные;

- внутренние.

2. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ.

Стандарты аудита - это общие руководящие материалы для помощи аудиторам в выполнении ими обязанностей по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Общепринятой системы стандартов в природе не существует.

Когда, появилось большое количество аудиторских фирм возникла необходимость в унификации аудиторской деятельности. Эта потребность привела к возникновению аудиторских стандартов. Они стали разрабатываться сначала в национальных масштабах, а затем (с появлением ТНК) - в международном масштабе.

Разработчики -

- Международный комитет по аудиторской практике при международной федерации бухгалтеров;

- Международная ассоциация бухгалтеров;

- Всемирное объединение национальных профессиональных организаций в области бухгалтерского учета.

Все международные стандарты можно разделить на четыре группы:

- Могут быть приняты в любой стране целиком;

- Могут быть одобрены и приняты с незначительными изменениями;

- Стандарты, нуждающиеся не только в уточнениях, но и создании соответствующих условий;

- Стандарты, не применяемые в данной стране в силу исторических традиций и национальной психологии.

Принципы формирования международных стандартов аудита:

1) аудит должен проводиться лицом с профессиональной подготовкой и опытом работы.

2) должна соблюдаться объективность и независимость суждения аудитора.

3) в аудиторском заключении должно быть отражено мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности или описаны причины, по которым мнение не может быть выражено.

Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимаются несколько организаций, среди них Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), созданная в 1977 г. в целях координации бухгалтерской профессии во всем мире. В рамках IFAC аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee - IAPC), действующей на правах постоянного автономного комитета. Комитетом издаются Международные стандарты по аудиту (International Auditing Guidelines - IAG), которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе.

Международные стандарты по аудиту действуют в любых случаях проведения независимого аудита и также могут применяться по мере необходимости в отношении прочей сопутствующей деятельности аудиторов. Однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями, регламентирующими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в отношении финансовой информации в той или иной стране.

В некоторых странах, как, например, в Австралии, Бразилии, Индии и Голландии, международные стандарты используются в качестве базы для разработки собственных стандартов.

В странах, где решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка), они могут быть приняты полностью в качестве Национальных стандартов.

В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита, международные стандарты просто принимаются к сведению профессиональными организациями, как, например, в Канаде, Великобритании, Ирландии и США.

Помимо общих аудиторских стандартов существуют специальные стандарты и нормы, регулирующие этапы и сферы аудиторской деятельности, это стандарты и нормы прогнозов и планов, стандарты этики и т.д.

Международный комитет по аудиторской практике (IAPC) от имени Совета Международной федерации бухгалтеров (IFAC) издал стандарты проведения аудита, состоящие из Международных стандартов проведения аудита (IAG), в состав которых входят и Стандарты по оказанию сопутствующих услуг (IAG/RS).

Рассмотрим основное содержание и задачи каждого стандарта.

IAG 1. Цели и объем проверки финансовых отчетов. Стандарт определяет общие цели и объем проверки финансовых отчетов предприятия, проводимой независимым аудитором, а также ответственность управляющих (руководства) за финансовые отчеты.

IAG 2. Письмо о согласии на проведение аудита, направляемое аудитором клиенту, служит документальным подтверждением согласия аудитора на сделанное предложение, уточняет объем работы, меру ответственности, а также форму отчетности аудитора.

В стандарте приводятся основные тезисы письма о согласии, а в приложении - пример такого письма.

IAG 3. Основные принципы проведения аудита, которыми должен руководствоваться аудитор: добросовестность, объективность и независимость, конфиденциальность, квалификация и компетентность, использование результатов работы других аудиторов, документирование, планирование, получение аудиторских данных, проверка системы учета и внутреннего контроля, проверка сделанных выводов и составление заключения.

При изменении (совершенствовании) Международных правил проведения аудита основные принципы остаются неизменными.

IAG 4. Планирование. Стандарт охватывает процесс планирования аудита как финансовой отчетности, так и иной финансовой информации. Определяет ключевые элементы процесса планирования и содержит перечень практических вопросов, подлежащих рассмотрению при подготовке аудита.

IAG 5. Использование результатов работы других аудиторов. Стандарт применяется, когда независимый аудитор для подготовки аудиторского заключения использует результаты работы другого независимого аудитора, имеющего отношение к финансовой отчетности одного или нескольких подразделений, филиалов, дочерних предприятий или ассоциированных компаний, включаемых в отчетность предприятия. Перечислены аспекты, которые должен учитывать аудитор, собирающийся использовать результаты работы другого аудитора.

IAG 6. Изучение и оценка применяемой системы бухгалтерского учета и соответствующих средств внутреннего контроля в связи с проведением аудита. Стандарт описывает системы учета, элементы, задачи и ограничения внутреннего контроля, а также аудиторские процедуры, предназначенные для изучения и оценки состояния внутреннего контроля.

IAG 7. Контроль качества аудита. Контроль качества имеет существенное значение как средство поддержания высоких требований к профессионализму аудитора.

Стандарт проводит различие между контролем отдельных проверок и общим качеством контроля, принятым в аудиторской фирме. Признание взаимосвязи между этими двумя видами контроля подразумевает, что общий контроль качества дополняет контроль над отдельными аудитами, но не подменяет его. В стандарте затрагиваются вопросы контроля над процессом передачи функций помощникам для проведения отдельных проверок, а также даются практические рекомендации по организации контроля качества работы аудиторской фирмы.

В приложении к стандарту приводятся примеры процедур контроля качества.

IAG 8. Данные аудита. Это те сведения, на которых основывается заключение о финансовой отчетности.

Стандарт описывает природу и источники данных аудита, а также вопросы достаточности и пригодности этих данных и методов, с помощью которых они получены.

IAG 9. Документация. В стандарте приводятся сведения о типовых формах и содержании рабочих документов, а также примеры рабочих документов, составляемых или получаемых аудитором. Рассматриваются также вопросы принадлежности и хранения рабочей документации.

IAG 10. Использование результатов работы внутреннего аудитора. Задача внутреннего аудитора состоит в оценке качества разработки и применения механизмов внутреннего контроля. Значительная часть работы внутреннего аудитора может пригодиться независимому аудитору при анализе финансовой информации.

В стандарте рассматриваются процедуры, которые должны учитываться независимым аудитором при оценке работы внутреннего аудитора.

IAG 11. Обман и ошибка. Стандарт определяет понятия обмана и ошибки и устанавливает, что ответственность за предупреждение обмана и ошибки лежит на руководстве предприятия. Аудитор должен планировать аудит, допуская возможность выявления материально существенных искажений, возникших в результате обмана или ошибки. Предлагаются процедуры, которыми может воспользоваться аудитор в случае получения данных, свидетельствующих об обмане или ошибке.

IAG 12. Аналитическая проверка. В стандарте приводится описание процедур аналитической проверки и рекомендации относительно их задач и времени проведения, а также относительно того, в какой мере следует полагаться на эти процедуры в ходе выполнения аудита. Рассматриваются также вопросы изучения аудитором фактов необычных отклонений.

IAG 13. Заключение аудитора по финансовым отчетам. Стандарт дает рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, составляемого по материалам независимой проверки финансовой отчетности предприятия; включает возможную формулировку безоговорочного заключения и рассматривает обстоятельства, при которых может быть сделано заключение, отличное от безоговорочного. В приложении даются примеры безоговорочного, а также составленного с оговорками и отрицательного заключения аудитора, пример отказа в выдаче заключения.

IAG 14. Прочая информация в документах, содержащих проверенные финансовые отчеты. Стандарт определяет понятие "прочая информация" как финансовую и нефинансовую информацию, включенную в документ, содержащий проверяемые финансовые отчеты предприятия вместе с соответствующим заключением аудитора. Подобный документ обычно выпускается предприятием раз в год и часто именуется годовым отчетом. В одних случаях аудитор по закону обязан сообщать о прочей информации, в других случаях - нет. Стандарт предписывает анализ аудитором прочей информации, сообщать о которой он не обязан, а также действия, которые он должен предпринимать в случае обнаружения существенного несоответствия либо существенного искажения прочей информации.

IAG 15. Проведение аудита в условиях применения электронной обработки данных (ЭОД). В стандарте даются рекомендации по дополнительным процедурам, которые должны соответствовать стандарту IAG 3 "Основные принципы аудита", в случае проведения аудита в условиях применения ЭОД. Описываются требования к подготовке и квалификации аудитора, а также условия, которые он должен соблюдать при поручении этой работы помощникам или использовании результатов работы других аудиторов.

IAG 16. Компьютерные методы аудита. Стандарт содержит рекомендации по использованию компьютерных методов аудита (КМА), особенно в том, что касается программного обеспечения и проверочных данных, описывает возможные случаи и основные этапы применения КМА, рассматриваются особые положения, касающиеся применения КМА в условиях малых предприятий.

IAG 17. Заинтересованные стороны. В стандарте рассматриваются процедуры получения необходимых и достаточных для проведения аудита данных о наличии заинтересованных сторон и проводимых с ними операциях. Стандарт исходит из определения и требования к раскрытию информации, изложенных в Международном бухгалтерском стандарте (IAS) 24 "Раскрытие информации о заинтересованной стороне". Содержит рекомендации, помогающие аудитору установить факт предоставления руководством предприятия недостоверной информации о связях и совместных операциях с заинтересованными сторонами в соответствии с IAS 24.

IAG 18. Использование работы эксперта. Стандарт определяет обстоятельства, которые должны учитываться аудитором при установлении и поддержании контактов с экспертом, и предлагает конкретные рекомендации по оценке деятельности последнего.

IAG 19. Аудиторская выборка. В стандарте перечисляются факторы, которые должен учитывать аудитор в процессе составления и отбора аудиторской выборки и оценке результатов процедур аудита. Стандарт распространяется как на статистические, так и на нестатистические методы выборки и предлагает основные практические рекомендации по таким вопросам, как риск выборки, сертификация, методы отбора и прогнозирование ошибок.

IAG 20. Влияние использования ЭОД на изучение и оценку системы учета и соответствующих средств внутреннего контроля. Стандарт служит дополнением к рекомендациям, изложенным в IAG 6 и IAG 15 (см. выше).

Он описывает общие характеристики в условиях применения ЭОД, включая факторы, влияющие на организацию и структуру, характер обработки, построение и процедурные аспекты системы учета и внутреннего контроля, а также разграничивает и объясняет взаимосвязь между общими методами ЭОД (касающимися работы в условиях использования ЭОД) и конкретными механизмами применения.

В дополнение к IAG 20 разработано Положение о проведении аудита в условиях применения ЭОД - автономные компьютеры.

IAG 21. Датирование заключения аудитора. События после подписания баланса. Обнаружение фактов после публикации финансовых отчетов. В стандарте приводятся рекомендации по датированию заключения аудитора и ответственности аудитора в отношении последующих существенных событий, происшедших после даты подписания баланса, в случае обнаружения тех или иных фактов после публикации финансовых отчетов. Описаны меры, которые должен принять аудитор для выявления последующих событий, и позиция, занимаемая аудитором в отношении событий, происшедших после аудиторского заключения, но до публикации финансовых отчетов, а также в отношении обнаружения тех или иных фактов после публикации финансовых отчетов. В приложении дается пример заключения аудитора по пересмотренным финансовым отчетам.

IAG 22. Пояснения руководства. Стандарт содержит рекомендации по использованию пояснений руководства о качестве данных аудита и процедур, применяемых для их оценки и документирования, а также обстоятельств, при которых от руководства следует получать письменные пояснения. Стандарт рассматривает условия получения письменных пояснений от руководства и действия аудитора в случае отказа руководства от выдачи пояснений или подтверждения сведений по вопросам, представляющим существенный интерес.

IAG 23. Действующее предприятие. В стандарте даются рекомендации по выполнению аудиторами своих обязанностей, когда преемственность допущения о действующем предприятии в качестве основы для составления финансовой отчетности находится под вопросом. В стандарте отмечается: допущение, что предприятие относится к разряду действующих, принимается только при отсутствии информации, свидетельствующей об обратном. Стандарт перечисляет признаки, по которым отнесение предприятия к категории действующих следует поставить под сомнение, описывает условия сбора данных аудита в случае возникновения такого предположения и характеризует те процедуры, которые могут быть выполнены в целях получения таких данных. Кроме того, стандарт устанавливает форму аудиторской отчетности при таких обстоятельствах.

IAG 24. Специальные отчеты аудитора. Стандарт содержит рекомендации по составлению аудиторских отчетов, не относящихся к IAG 13 "Заключение аудитора по финансовым отчетам", т.е. касающихся: (а) финансовых отчетов, которые составляются не в соответствии с общими принципами учета; (b) конкретных счетов, элементов счетов или статей финансовой отчетности; (с) специальных условий контракта; (d) сводок финансовой отчетности. В приложении приводятся примеры аудиторских отчетов специального назначения.

IAG 25. Существенность и аудиторский риск. Стандарт определяет понятия существенности и аудиторского риска, связь между ними и их практическое использование аудитором. Существенность определяется как величина или характер искажения отчетности, а аудиторский риск - как вероятность того, что аудитор может составить неверное заключение о финансовой информации, подверженной материально существенному искажению.

IAG 26. Аудит учетных оценок. В стандарте приводятся рекомендации относительно процедур аудита, которые должны проводиться с целью получения достаточно надежной гарантии точности содержащихся в финансовой отчетности бухгалтерских оценок. Бухгалтерская оценка определяется как приблизительный показатель, используемый за отсутствием точного способа измерения. Отмечается, что руководство несет ответственность за проведение бухгалтерских оценок, основывающихся на суждении о неопределенном результате событий, которые уже произошли или могут произойти, а аудитор несет ответственность за определение точности таких оценок. Стандарт устанавливает основные этапы аудита бухгалтерских оценок и содержит рекомендации по определению ошибок этих оценок.

IAG 27. Изучение перспективной финансовой информации. В стандарте рассматриваются процедуры, когда аудитор должен высказать свое мнение по перспективной финансовой информации, являющейся прогнозом, основанным на утверждениях наилучшей оценки, или проектом, основанным на гипотетических положениях.

IAG 28. Ответственность аудитора за начальные остатки при первой проверке финансовой отчетности. Стандарт определяет ответственность аудитора за начальные остатки, когда финансовая отчетность подвергается аудиторской проверке впервые или была проверена другим аудитором в предшествующем году. Выделяются аудиторские процедуры, с помощью которых могут быть получены необходимые доказательства для определения, искажены ли первоначальные остатки, правильно ли они перенесены или восстановлены.

IAG 29. Оценки собственного и контрольного рисков и их влияние на независимые процедуры. Стандарт требует от аудитора понимания систем учета и внутреннего контроля и документального их оформления, дает указание по использованию этой информации в связи с предварительной оценкой контрольных рисков, чтобы спланировать аудиторский подход и определить соответствующий риск обнаружения, показывает, как должен аудитор формировать свое мнение, когда независимые процедуры не ограничивают риск выявления до принятого уровня.

Сопутствующие услуги: обзоры, согласованные процедуры, сбор данных

IAG/RS 1. Основные принципы соглашений по использованию обзоров. Стандарт IAG/RS 1 как документ, параллельный IAG 3 "Основные принципы проведения аудита", устанавливает основные принципы соглашения о проведении обзора и рекомендации по составлению соответствующих отчетов. Соглашение об обзоре предлагает выполнить процедуры, обеспечивающие средний уровень гарантии достоверности в отличие от более высокого уровня, который обеспечивается при аудите. Цель обзора - получить должное основание для вывода относительно установленных аудитором фактов, которые дают ему повод предположить, что предоставленная информация недостоверна.

IAG/RS 2. Обзор финансовых отчетов. Стандарт описывает процедуры, которые следует выполнить аудитору при обзоре финансовой отчетности, а также форму и содержание отчета об этой проверке. Эти процедуры включают в основном наведение справок и аналитический обзор и выполняются с целью получения должного основания для вывода относительно тех или иных установленных аудитором фактов, которые дают ему повод предположить, что представленная финансовая отчетность недостоверна. В приложении приводится пример письма о соглашении и перечень обычных процедур, связанных с заключением соглашения о проверке.

IAG/RS 3. Обязательства по выполнению согласованных процедур. Стандарт включает описание основных принципов и нормативов для тех случаев, когда аудитор обязан применить процедуры, о которых он договорился с клиентом, к отдельным статьям финансовых отчетов или набору финансовых отчетов. Указываются виды процедур, форма и содержание отчета об их выполнении.

IAG/RS 4. Обязательства по сбору финансовой информации. Стандарт описывает принципы выполнения обязательств по сбору финансовой информации, виды процедур, которые должны быть применены, форму и содержание отчета. Стандарт основан на использовании аудитором бухгалтерской экспертизы.

3. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ.

Стандартизация аудита в РФ - совершенствование проверок, исправление возможных нарушений, оптимизация возможных аудиторских рисков, уменьшение затрат времени на аудит.

Что касается национальных (российских) стандартов, то в течение 1996-2000 гг. в РФ было создано 38 правил (стандартов) по аудиторской деятельности. Практически весь российский аудит сегодня использует именно эти правила (стандарты), и они выполняют роль основной методологической базы аудиторской деятельности.

В новой классификации в соответствии с Федеральным законом (ст.9) предусмотрено, что:

1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.

5. Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (п.5 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются (п.6 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

7. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Созданные 38 российских правил (стандартов) будут использованы для создания федеральных правил (стандартов)*(2).

Одновременно профессиональные аудиторские объединения России, например Аудиторская палата, должны начать работу по созданию своих внутренних стандартов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны продолжить работу по созданию и обновлению внутренних стандартов своих фирм.

Российские правила (стандарты) включают 11 групп, из них 10 групп соответствуют группам международных стандартов, а 11-я группа имеет название "Образование и подготовка кадров" и включает стандарты "Образование аудитора" и "Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы".

Российские правила (стандарты) в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:

Общие принципы правила (стандарта).

Основные понятия и определения (если необходимо), используемые в стандарте.

Сущность стандарта.

Практические приложения.

В разделе "Общие принципы правила (стандарта)" отражаются:

цель и необходимость разработки данного стандарта;

объект стандартизации;

сфера применения стандарта;

взаимосвязь с другими стандартами.

В разделе "Основные понятия и определения, используемые в стандарте" содержатся новые термины и их краткая характеристика.

В разделе "Сущность стандарта" формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения.

В раздел "Практические приложения" включаются различные приложения: схемы, таблицы, образцы документов и др.

Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта, дата ввода в действие, цель разработки, сфера применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы.

Структура документа для оформления стандарта следующая: титульный лист, содержание, собственно текст стандарта, приложения к документу (по необходимости).

Первая группа "Вводные замечания" включает 3 стандарта и содержит перечень терминов по аудиторской деятельности, требования к внутренним стандартам аудиторских организаций, состав и содержание сопутствующих услуг.

Вторая группа "Ответственность" включает 9 стандартов, посвященных ответственности аудиторов и аудиторских фирм. В этих стандартах рассмотрены вопросы внутреннего и внешнего контроля аудиторской деятельности, проверки соблюдения нормативных актов при проведении аудита, права и обязанности лиц, осуществляющих аудит, письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

Третья группа "Планирование" включает 3 стандарта, относящихся к планированию аудиторской проверки.

Четвертая группа "Внутренний контроль" содержит 2 стандарта, которые имеют отношение к процедурам внутреннего контроля, в том числе условия компьютерной обработки данных у клиента.

Пятая группа "Аудиторские доказательства" включает 9 стандартов, посвященных важнейшим аспектам аудита: методам сбора аудиторских доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных показателей в бухгалтерском учете и др.

Шестая группа "Использование работы третьих лиц" включает 3 стандарта, в которых рассматриваются вопросы использования для проведения аудита экспертов, работы внутреннего аудитора и другой аудиторской фирмы.

Седьмая группа "Выводы и отчеты в аудите" - это 3 стандарта, посвященные вопросам составления отчетов и выводов, разработки заключения, порядку оформления письменной информации аудитора руководству экономического субъекта.

Восьмая группа "Специализированные области" включает 2 стандарта. В этой группе содержатся материалы, посвященные проведению аудита по специальным аудиторским заданиям, изучению прогнозной финансовой информации.

В девятой группе "Задания" пока нет разработанных стандартов.

Десятая группа "Положения по международной практике аудита" включает 4 стандарта. Здесь рассмотрены вопросы использования компьютеров, общения с налоговыми органами.

Одиннадцатая группа "Образование и подготовка кадров" включает один стандарт, посвященный вопросам образования аудиторов и программе для сдачи экзаменов.

Разработанные отечественные аудиторские правила (стандарты) аудита позволяют значительно повысить квалификацию аудиторов и качество аудиторских проверок.

Аудиторские стандарты являются также основанием в суде для доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности аудитора. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен объяснить причину этого.

Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:

1) способствуют обеспечению высокого качества аудиторской проверки;

2) содействуют внедрению в практику аудита новых научных достижений;

3) определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.

Разработкой стандартов занимается уполномоченный федеральный орган.

4. ВНУТРЕННИЕ ПРАВИЛА СТАНДАРТЫ.

Один из основных критериев оценки использования стандартов аудиторами состоит в разработке и применении ими внутренних правил аудита - принятых и утвержденных с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности федеральным стандартам аудита, призваны регламентировать требования к осуществлению и оформлению аудита.

Внутренние стандарты могут обеспечивать дополнительные основы для урегулирования конфликтов, которые возможны между сотрудниками и администрацией аудиторской фирмы, аудиторами и клиентами, аудиторами и контролирующими органами.

Внутренние правила определяют единые требования к порядку проведения аудита и его качеству, создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки. К ним могут относиться принятые и утвержденные в организации инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, раскрывающие внутренние подходы фирмы к осуществлению аудита.

Применение внутрифирменных стандартов позволит аудиторским фирмам следующее:

1) неукоснительно соблюдать требования действующих аудиторских правил (стандартов);

2) уменьшить трудоемкость аудиторских проверок на отдельных участках проверки, полностью разработанных в виде рабочих таблиц и требующих только заполнения по представленным к проверке первичным документам;

3) шире использовать для проведения проверок аудиторов-ассистентов;

4) улучшить качество аудиторской деятельности;

5) увеличить объем выполняемых аудиторских работ;

6) сделать технологию организации аудита более современной и рациональной.

При формировании системы внутренних правил аудиторские организации пользуются относительной свободой, поскольку это в значительной мере задача самой организации. В частности, каждая аудиторская организация вправе самостоятельно классифицировать свои внутренние стандарты.

Внутренние стандарты в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" по своему назначению могут быть объединены в следующие группы:

* стандарты, содержащие общие положения по аудиту;

* стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита;

* стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов;

* специализированные стандарты;

* стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг;

* стандарты по образованию и подготовке кадров.

В дополнение к внутренним стандартам аудиторских организаций предлагается разрабатывать методики, инструкции и положения, перечень процедур, рабочие таблицы и вопросники, макеты и другие документы, раскрывающие подходы аудиторской организации к проведению аудита.

Как нам представляется, в комплексе внутренних стандартов целесообразно выделить три укрупненных раздела:

1. Стандарты организации и обеспечения деятельности аудиторских фирм.

2. Стандарты аудита (аудиторских проверок).

3. Стандарты сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий.

По роли в осуществлении деятельности аудиторской организации стандарты первого раздела следует отнести к обеспечивающим, а второго и третьего - к функциональным.

К первому разделу относятся правила, определяющие организационно-экономические, этические аспекты деятельности аудиторской организации, требования к образованию и подготовке кадров, формированию подсистем информационного, технического, технологического обеспечения. Основными стандартами этого раздела являются такие, как "Концепция разработки внутренних стандартов аудиторских организаций", "Контроль за применением внутренних стандартов аудиторских организаций", "Этика аудитора", "Образование и подготовка кадров", "Права и обязанности аудиторов организаций и проверяемых экономических субъектов", "Структура и функции аудиторской организации", "Техника и технология выполнения работ персоналом аудиторской организации, "Документирование аудита", "Информационное обеспечение аудиторских услуг".

Стандарты второго раздела содержат правила выполнения работ предварительной и заключительной стадии аудита, а также планирования и выполнения аудиторских проверок.

В составе стандартов, определяющих порядок оказания сопутствующих аудиту услуг и выполнения специальных заданий (третий раздел), следует выделить правила, регулирующие общие вопросы, такие, как "Классификация сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий, требования к их оказанию (выполнению)", "Заключение договора на оказание (выполнение) сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий", "Заключения и отчеты по сопутствующим аудиту услугам и специальным заданиям", а также правила по видам услуг и заданий. Аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.

V. ОБЩАЯ ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

1. ВЫБОР АУДИТОРА ИЛИ АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКИМ СУБЪЕКТОМ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Предприятия и организации имеют право выбора аудиторской организации для проведения обязательной аудиторской проверки и аудиторской организации или аудитора-предпринимателя для проведения инициативных аудиторских проверок или оказания других услуг, сопутствующих аудиту.

Однако выбор аудиторских организаций несколько сужается при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%. В этом случае выбирать следует из аудиторских организаций - победителей открытого конкурса на право проведения аудиторских проверок указанных организаций. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации.

Во всех случаях при выборе аудиторской организации или аудитора-предпринимателя следует обратить внимание на:

1) наличие лицензии у аудиторской организации;

2) соблюдение принципа независимости аудиторской организации, ее руководителей и должностных лиц, аудитора-предпринимателя и аудиторов от организаций-заказчиков, их руководителей и должностных лиц, отвечающих за соблюдение требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, и их близких родственников;

3) наличие у аудиторской организации достаточного числа сотрудников (аудиторов) для проведения аудиторской проверки организации соответствующего размера;

4) наличие положительных рекомендаций от других клиентов;

5) отсутствие претензий к аудиторской организации или аудитору-предпринимателю со стороны других клиентов, лицензирующего органа, налоговых и иных контролирующих органов;

6) наличие у аудиторской организации договора страхования риска ответственности за нарушение договора на аудиторскую проверку.

2. ВЫБОР ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ИЛИ АУДИТОРОМ-ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ

Аудиторская организация имеет право выбора клиента. Ей следует определить, будет ли она заключать договор с клиентом по результатам этапа предварительного планирования аудиторской проверки.

При выборе клиента аудиторской организации важно установить:

1. Виды деятельности организации-клиента, чтобы оценить свои возможности при проведении обязательной аудиторской проверки;

2. Размер организации-клиента (численность персонала, объем документооборота, наличие и расположение филиалов и обособленных подразделений), чтобы понять, может ли быть скомплектована соответствующая бригада аудиторов для проведения проверки;

3. Причину, побудившую клиента пригласить аудиторскую организацию для проведения проверки, - это может быть обязательный или инициативный аудит, аудит для подтверждения отчета об эмиссии ценных бумаг, аудит для получения лицензии на определенный вид деятельности, аудит для получения кредита в банке и т.п.;

4. Готовность руководства организации предоставить всю необходимую информацию для проверки - руководство организации обязано, в частности, предоставить аудиторам копии отчетов (письменных информаций) по результатам предыдущих аудитов не менее чем за три предшествовавших финансовых года;

5. Готовность руководства организации вносить изменения (исправления) в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность по результатам проведенной аудиторской проверки. Аудиторские организации имеют право требовать от проверяемых организаций устранения выявленных нарушений.

3. ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА - ПИСЬМО-ОБЯЗАТЕЛЬСТВО.

Принимая заказ на проведение аудита, аудитор обязан проверить, сможет ли он предоставить свои услуги в заранее определенном заказчиком периоде времени, т.е. проверить следующее:

* имеется ли необходимое количество квалифицированных сотрудников для выполнения заказа в заранее установленные с заказчиком сроки;

* может ли фирма в случае необходимости привлечь к проведению проверки других специалистов (внутренние и внешние возможности).

Аудитор обязан отказаться от предложенного ему заказа, если он не может гарантировать выполнение всех указанных условий.

О проведенных процедурах аудитор составляет рабочий документ (докладную записку), подтверждающий выполнение данных действий.

Кроме того, аудитор должен учесть дополнительные аспекты для оценки степени риска, связанного с выполнением данного заказа:

* отрасль хозяйственной деятельности заказчика;

* текучесть сотрудников за последний год;

* финансовое положение заказчика и возможности преодоления вероятных финансовых проблем;

* уровень квалификации сотрудников бухгалтерии, финансового отдела и отдела электронной обработки информации, а также соответствие систем бухгалтерского учета;

* темпы роста производства и их перспективы.

* Иногда для того, чтобы получить необходимую информацию о заказчике, в частности, определить возможный риск для аудитора при выполнении предложенного заказа, необходимо провести предварительную проверку.

Формирование перечня предложений аудитора при подтверждении заказа на проведение аудита.

Согласие на проведение аудита аудиторская фирма документально подтверждает, направляя клиенту письмо-обязательство, требования к которому регламентированы Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 25.12.96, протокол N 6.

Письмом-обязательством аудиторская фирма подтверждает свое согласие в отношении целей и масштабов аудита, формы представления отчета, степени ее ответственности перед клиентом. Письмо-обязательство посылается клиенту до заключения договора во избежание неправильного понимания взятых обязательств.

В соответствии с требованиями указанного стандарта в письме-обязательстве дается перечень предложений аудитора, который должен содержать обязательные указания:

* по условиям аудиторской проверки:

* объект и цели аудиторской проверки;

* включение в аудиторское заключение мнения о достоверности отчетности филиалов и подразделений;

* ссылку на законодательные акты и нормативные документы;

* дополнительные вопросы, решаемые в ходе аудита;

* по обязательствам аудиторской организации:

* форма отчетности о результатах проведенной работы;

* ответственность аудиторской организации за оказываемые услуги;

* соблюдение коммерческой тайны;

* риск необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля клиента;

* по обязательствам экономического субъекта:

* ответственность экономического субъекта за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

* обеспечение свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и другой информации;

* получение подтверждений о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности;

* неоказание давления на аудиторскую организацию в целях изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

а также дополнительные данные:

* общие сведения об оказываемых услугах, квалификации персонала, крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах;

* примерный календарный план проведения аудита и состав аудиторской группы; общая характеристика применяемых методов проверки; условия оплаты;

* предложение об использовании услуг других аудиторов, независимых экспертов;

* использование результатов работы предшествующей аудиторской организации;

* важнейшие ограничения ответственности аудиторской организации;

* рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

* предложения о дальнейшем развитии договорных отношений.

При сотрудничестве на основе долгосрочного договора письмо-обязательство направляется клиенту для представления дополнительной информации. Составлением письма-обязательства завершается предплановый этап аудита.

Главное содержание деятельности аудитора на первом этапе заключается в сборе и документировании информации, касающейся новых клиентов, и ее обновлении по прежним. При этом следует руководствоваться такими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как "Аудиторские доказательства", "Документирование аудита", "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности", "Понимание деятельности экономического субъекта", "Общение с руководством экономического субъекта".

4. НЕОБХОДИМОСТЬ ИНФОРМАЦИИ О БИЗНЕСЕ КЛИЕНТА И ЕЕ ИСТОЧНИКИ

Знания о бизнесе клиента необходимы для выявления и понимания событий, операций и методов работ, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность, методы аудиторской проверки и аудиторское заключение.

Аудиторам необходимо иметь представление об экономических условиях функционирования проверяемой организации, в том числе о влиянии на нее государственной экономической политикой (например, регулирования цен, ограничений на импорт или экспорт и тому подобное), о географическом расположении компании и экономике соответствующего региона, об изменениях в налоговой сфере и так далее.

При подготовке и проведении аудита важно также иметь представление и об отраслевых условиях, поскольку банки, страховые компании, инвесторы и кредиторы в разных отраслях экономики действуют по-разному.

На уровне компании-клиента важно иметь информацию о персонале, продукции, методах производства и финансирования.

Источниками всей этой информации могут служить экономическая, финансовая и отраслевая пресса, руководства по бухгалтерскому учету и аудиту в различных отраслях экономики, учредительные документы компании, рабочие документы прошлых аудиторских проверок.

Кроме того, осмотр предприятия-клиента поможет получить информацию об организации производства, мощностях проверяемой организации, бухгалтерском персонале, информационных системах.

Знания о бизнесе клиента используются аудитором при решении вопроса о заключении договора с клиентом и при планировании и проведении аудиторской проверки. В частности, знания о бизнесе клиента используются при оценке неотъемлемого риска и риске системы контроля, при определении характера, объемов и сроков проведения аудиторских процедур. Например, на основе информации об отраслевых особенностях деятельности клиента аудитор подбирает персонал для работы с данным клиентом и решает вопрос о необходимости привлечения экспертов; на основе данных о территориально обособленных складских подразделениях клиента аудитор решает вопрос о наблюдении за проводимой клиентом инвентаризацией и так далее.

Знания о бизнесе клиента необходимы аудитору и на завершающей стадии аудиторской проверки, когда он должен проанализировать, каким образом характер бизнеса клиента влияет на его финансовую отчетность и соответствует ли содержание финансовой отчетности клиента знаниям аудитора о данном бизнесе.

Виды информации о бизнесе клиента

Общеэкономическая информация позволяет оценить тенденции развития проверяемой организации и так называемые "критические области" аудита, то есть те показатели отчетности, которые подлежат более подробной проверке в связи, например, с произошедшими изменениями законодательства, резким изменением валютного курса и так далее.

К общеэкономической информации, понимание которой позволит более эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку, в частности относится следующая:

* общие тенденции экономической активности (например, спад, подъем);

* процентные ставки и доступность финансовых ресурсов;

* инфляция, ревальвация валюты;

* политика правительства:

* денежно-кредитная;

* фискальная;

* наличие финансовых стимулов (например, программы государственной помощи и поддержки);

* тарифы, торговые ограничения;

* курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля;

* другая общеэкономическая информация.

Специфические аспекты различных отраслей экономики находят отражение в бухгалтерской отчетности. Поэтому иметь представление об отрасли клиента аудитору важно, чтобы адекватно интерпретировать информацию, полученную в ходе аудита.

К отраслевой информации, которой необходимо владеть аудитору, относится, например, следующая:

* конкурентная среда в отрасли, рыночные условия;

* цикличность (сезонность) деятельности;

* изменения в технологии производства;

* коммерческий риск (например, высокая технология, высокая мода, легкий доступ на рынок для новых конкурентов и т.п.);

* спад или расширение деятельности в отрасли;

* неблагоприятные условия в отрасли (например, снижение спроса, наличие неиспользуемых производственных мощностей, серьезная ценовая конкуренция);

* основные экономические и статистические показатели;

* специфические операции (например, в отношении трудовых контрактов, методов финансирования и т.п.) и особенности бухгалтерского учета;

* экологические требования и проблемы;

* нормативно-правовая база;

* наличие и стоимость источников энергии;

* другие отраслевые данные.

При планировании и проведении аудита необходимо изучить следующие специфические характеристики бизнеса клиента:

* Управление и структура собственного капитала: (вид предприятия - частное, общественное, государственное, включая происходящие или запланированные изменения; собственники и связанные стороны (местные, зарубежные, деловая репутация и опыт); структура капитала, включая происходящие или запланированные изменения; организационная структура; задачи, философия, стратегические планы руководства; приобретения, слияния, ликвидация отдельных видов хозяйственной деятельности (происходящие или запланированные); источники и методы финансирования (текущие, первоначальные); наличие подразделения внутреннего аудита и качество его работы; отношение к внутреннему контролю).

* Деятельность проверяемого субъекта - продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность: (характер производственной деятельности; местонахождение производственных помещений, складов, офисов; наемный персонал; продукция (работы, услуги) и рынки; важные поставщики товаров, работ, услуг; товарно-материальные запасы; расходы на исследования и разработки; активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты, хеджирование; законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность субъекта; структура задолженности, включая условия и ограничения).

* Финансовая деятельность - факторы, относящиеся к финансовому положению и доходности субъекта: (основные показатели и статистика; тенденции).

* Условия, в которых подготавливается отчетность: (внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой отчетности).

* Законодательство: (среда регулирования и нормативные требования; налогообложение; показатели деятельности, раскрытие которых необходимо для данной отрасли; требования к аудиторскому отчету; пользователи финансовой отчетности).

5. ДОГОВОР НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА

Договор на аудиторскую проверку - это официальный документ, определяющий взаимоотношения между аудитором и клиентом.

Руководитель предприятия (клиент) знает только общую форму договоров, но не конкретно аудиторского договора. Поэтому аудитор должен помочь клиенту сформулировать заказ и разобраться в том, чего он хочет.

Правильность заключения договора гарантирует бесконфликтность и своевременность проведения аудиторской проверки.

Раньше для заключения договора на аудиторскую проверку использовалась форма договора подряда.

С принятием ГК появился новый вид договора - договор возмездного оказания услуг (среди возможных услуг в ГК указаны и аудиторские услуги).

Особенности ДВОУ:

==> дается понятие возмездного оказания услуг;

==> дается порядок исполнения договора;

==> указывается порядок оплаты услуг;

==> определены последствия невозможности достижения результатов работы;

==> определены обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора.

Эти пункты отличают ДВОУ от договора подряда. В остальном они похожи: аудитор-подрядчик обязуется своевременно и качественно выполнить для заказчика работы, заказчик обязуется своевременно принять и оплатить работы и т.д.

ДВОУ.

В отличие от договора подряда предметом ДВОУ является действие, а не результат. Отличаются и результативные документы. В договоре подряда это акт о приемке-передаче услуг, а в ДВОУ - аудиторское заключение.

Исполнитель ДВОУ обязан лично выполнить услуги. Привлечение субподрядчика возможно лишь с согласия клиента (в договоре подряда таких ограничений нет).

При договоре подряда качество выполненной работы оценивает заказчик, а при ДВОУ право оценивать качество заказчику не предоставлено (такое право принадлежит органу, выдавшему лицензию, или арбитражному суду). И это является одним из условий независимости аудиторской проверки.

Договор на аудиторскую проверку должен содержать обязательство заказчика оплатить работы вне зависимости от качества аудиторского заключения).

При заключении договора необходимо предусмотреть распределение риска. Риск случайной невозможности исполнения договора. Если риск наступил по вине заказчика - он и несет ответственность (на оплату услуг аудитора это не влияет). Пример: гибель документов при пожаре, кража. И это еще одно отличие от договора подряда, где риск случайного повреждения работы несет подрядчик.

При возникновении обстоятельств, за которые никто не отвечает, заказчик возмещает аудитору все понесенные расходы. Необходимо заранее оговорить варианты оплаты в разных случаях.(при увеличении времени проверки, привлечении дополнительных специалистов).

Одностороннее расторжение договора подряда недопустимо, а в ДВОУ это можно сделать. Если инициатором является заказчик, он должен оплатить аудитору все фактически понесенные расходы. Если инициатором является аудитор, то он должен полностью возместить заказчику убытки.

В договоре следует определить сроки предоставления документов. Также необходимо оговорить возможность отказа от выдачи аудиторского заключения (или соответствующего удлинения срока проверки), если не все документы представлены.

В договоре желательно предусмотреть предоплату (в настоящее время в РФ - от 50 до 100%).

В договоре могут быть оговорены возможность питания, предоставление помещений и др. Если фирма расположена далеко, нужно оговорить возможность предоставления транспорта, гостиницы. Может быть указано также, что при необходимости определенная группа сотрудников будет оказывать содействие аудитору при определенных действиях (например, инвентаризация, работа по систематизации договоров).

В договоре должна быть отражена возможность привлечения юридических и физических лиц на условиях субподряда.

По международным аудиторским стандартам кроме договора могут быть использованы другие документы. Сначала клиент направляет фирме приглашение. Аудиторская фирма отвечает письмом о согласии на проведение аудиторской проверки. У нас это не узаконено, но в проекте аудиторских стандартов заложено письмо-обязательство аудитора о согласии

на проведении проверки.

6. ОЦЕНКА СТОИМОСТИ АУДИТА

Важным моментом при заключении договора на аудиторскую проверку является оценка стоимости выполнения аудита. Аудиторы стремятся к тому, чтобы не занизить и не завысить стоимость услуг, т.к. и то и другое зачастую "отпугивает", особенно если этот экономический субъект впервые обращается в данную аудиторскую фирму.

Постепенно в России складывается рынок аудиторских услуг, под воздействием которого и регулируются ставки этих услуг.

Все имеющиеся в настоящее время в Российской Федерации формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разделить на следующие группы:

- аккордная оплата;

- повременная оплата;

- сдельная оплата;

- комбинированная оплата.

При аккордной оплате сумма оплаты заранее определяется и фиксируется в договоре на проведение аудиторской проверки до ее начала. Некоторые аудиторские фирмы определяют ее "на глазок" в зависимости от финансовых возможностей клиента или, например, в размере годовой зарплаты главного бухгалтера клиента. Но уже достаточно много отечественных фирм при оценке стоимости работ поступают следующим образом: за определенную плату к клиенту перед заключением договора направляется аудитор, который знакомится с особенностями деятельности клиента, оценивает ориентировочный аудиторский риск и примерную трудоемкость работы. После этого аудиторская фирма определяет общую стоимость работ и заключает договор с клиентом.

К недостаткам этой формы оплаты относится невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть непредвиденные обстоятельства. Если эти "непредвиденные обстоятельства" в ходе аудиторской проверки резко увеличивают ее трудоемкость, то это неблагоприятно отражается на финансовых результатах проверки для аудиторской фирмы. В противном случае аудиторская фирма даже выигрывает в финансовом отношении.

Повременная оплата наиболее широко распространена на рынке аудиторских услуг во всех странах. Эта форма устраняет недостатки аккордной. Появление непредвиденных обстоятельств лишь увеличивает трудоемкость и соответственно стоимость работ.

Повременная оплата базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора. Стоимость одного часа (дня) работы аудитора зависит и от его квалификации.

Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполняемой аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности.

При оплате по результатам аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и определяет оплату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов из-за ошибок и неточностей в ведении бухгалтерского учета, оформлении документации, при уплате налогов и т.п. Обычно устанавливается определенный процент от экономии.

Комбинированная оплата - это различные комбинации из перечисленных выше форм и видов оплаты. Например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от экономики или резерв на непредвиденные обстоятельства и т.п.

VI. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТРАТЕГИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

Планирование - процесс, позволяющий наиболее рационально выполнять аудит и одновременно уменьшать риск необнаруженных существующих ошибок в финансовой отчетности клиента.

Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это дает аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать недоразумений с клиентом.

Цели планирования аудиторской работы, предпринятого до начала самой аудиторской проверки, заключаются в том, чтобы:

* убедиться, что различным областям аудита уделено должное внимание;

* убедиться, что все потенциальные проблемы определены;

* обеспечить все необходимые условия для проведения проверки работы;

* правильно распределить работу среди ассистентов;

* координировать работу других аудиторов и экспертов.

Таким образом, планирование нацелено на то, чтобы аудиторская проверка была осуществлена квалифицированно и в установленный срок.

Необходимо, чтобы вся информация по планированию аудита, как и любой другой материал, имеющий отношение к аудиторским проверкам, была надлежащим образом задокументирована. Это обусловлено тем, что в аудиторском файле регистрируется вся проведенная работа, что впоследствии и послужит обоснованием выданного аудиторского мнения.

В отношении планирования необходимо задокументировать следующие аспекты проведенной работы:

* разработка и утверждение стратегии аудиторской проверки;

* подготовка и разработка общего плана аудиторской проверки;

* подготовка и разработка аудиторских программ.

* Задачи планирования аудита:

* установление этапов и сроков работы с клиентом;

* определение затрат;

* рациональное использование рабочего времени специалиста;

* подготовка адекватной рабочей группы специалистов для работы с клиентом;

* определение разделов аудита, имеющих наибольшее значение для формирования аудиторского мнения;

* распределение между специалистами разделов аудита, обязанностей и ответственности;

* создание условий для осуществления последовательного контроля за аудитом;

* обеспечение взаимодействий с бухгалтерией аудиторской фирмы по вопросам финансового планирования.

Аудитору необходимо разработать и документировать общий план аудита, описав предполагаемый объем и ведение аудиторской проверки.

В общем плане аудита определяются объем, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации (отчета) руководству и аудиторского заключения.

Подготовка общего плана аудита состоит из:

* получения более полной и подробной информации о деятельности клиента и его организационной структуре;

* изучения системы бухгалтерского учета клиента и применяемых им компьютерных программах;

* изучения и оценки степени надежности системы внутреннего контроля;

* определения стратегии аудита;

* определения критических областей и вопросов, значимых для аудита;

* рассмотрения факторов внутренней надежности и оценки присущей объекту проверки внутренней надежности;

* определения уровня существенности и точности;

* определения возможности применения для целей аудита компьютерных средств обработки данных;

* определения статей и показателей бухгалтерской отчетности, которые необходимо расшифровать и пояснить;

* уточнения пожеланий клиента, в отношении сроков и графика проведения проверки, а также процедур, не требующихся непосредственно для подготовки аудиторского заключения;

* определения необходимости привлечения к проверке специалистов в каких-либо областях и экспертов, а также возможности использования внутреннего аудита.

По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита - что именно должно быть проверено и каким образом. Определяются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета, операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются мало значимыми (не существенными) для аудита и могут не проверяться. Для значимых областей определяются приемы и методы их проверки: в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры по существу и какие (детальные тесты, аналитические либо пересекающиеся процедуры); в каких случаях предполагается опереться на средства внутреннего контроля и провести тесты средств контроля; где необходима сплошная проверка и где можно ограничиться аудиторской выборкой.

Аудитору необходимо разработать и документировать программу аудита, определяющую характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для общего плана аудита.

Программа аудита является набором инструкций для ассистентов аудитора, выполняющих аудиторскую проверку, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы. В программу аудита также могут быть включены задачи по каждой области аудита и бюджет времени, в котором указывается количество часов, отведенных на различные области или процедуры аудита. Подготовка программы аудита осуществляется на основании общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.

Общий план аудита и программа аудита могут пересматриваться в ходе аудита по мере необходимости.

Планирование аудита состоит из 6 основных этапов:

* Предварительное планирование.

* Сбор общих сведений.

* Сбор информации о правовых обязанностях клиента.

* Оценка существенности аудиторского риска.

* Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля.

* Разработка общего плана аудита и программы аудита.

2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.

Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Существенность имеет две стороны: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных ошибок) принятый для проверяемой организации уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь информации этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке.

В ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться).

Уровень существенности принимается во внимание:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности.

Следует иметь в виду, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, но взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер.

Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.

В общих случаях расчет уровня существенности производится следующим образом:

Определение уровня существенности

Значение базового показателя, руб.

(1) Критерии,

% (2) Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.

(1)х(2):100

Прибыль

5 Выручка от реализации

2 Капитал и резервы

5

Сумма активов

2 Для некоммерческих организаций:

Расходы, произведенные организацией

2

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов. Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации, и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми.

Если аудиторская проверка проводится в несколько проверочных этапов, то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов.

На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.

Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня существенности.

Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями.

По результатам аудита величина искажений определяется по сумме искажений как завышающих, так и занижающих статьи и показатели бухгалтерской отчетности.

3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ АУДИТОРСКОГО РИСКА

Одной из основных задач аудитора является получение достаточных доказательств для выражения мнения о том, что бухгалтерская отчетность, по которой составляется аудиторское заключение, составлена в соответствии с общепринятой практикой и принципами (отражает верный и справедливый взгляд) и не содержит каких-либо существенных недостатков или неточностей.

Принимая во внимание тот факт, что аудитор не подтверждает каждую заключенную клиентом сделку, аудитор не может сделать больше, чем просто выразить мнение с определенным уровнем уверенности в его верности. Всегда существует определенный риск того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена.

Вышеназванный риск, известный как аудиторский риск может быть представлен, как риск того, что аудитор составит неквалифицированное аудиторское заключение, причиной которого может стать не выявленная существенная неточность в бухгалтерской отчетности, или будет признано, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из следующих составляющих:

Внутрихозяйственный риск - риск наличия существенных неточностей в представленной аудитору бухгалтерской отчетности, при отсутствии соответствующих средств внутреннего контроля. Причиной этого риска, как правило, является природа бизнеса клиента, окружение (среда), в которой он функционирует и система его организации.

Риск средств контроля - риск того, что с помощью системы внутреннего контроля не будут предотвращены или обнаружены существенные неточности в бухгалтерской отчетности.

Риск необнаружения - риск того, что проведенное аудиторское тестирование и контрольные процедуры не смогли раскрыть существующие неточности бухгалтерской отчетности.

При оценке рисков применяются три градации:

* высокий,

* средний,

* низкий. Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Общий аудиторский риск можно представить формулой:

АР = ВХР х РСК х РНО, где

АР - аудиторский риск;

ВХР - внутрихозяйственный риск;

РСК - риск средств контроля;

РНО - риск необнаружения.

Аудиторский риск является критерием качества работы аудитора, в основе оценки его лежит их профессиональное мнение. Показатели же внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения оцениваются не только в зависимости от мнения аудитора, но и на базе собранной информации.

Эффективность аудиторской проверки должна оцениваться на стадии ее планирования.

Например, на стадии планирования аудитор оценивает, что внутрихозяйственный риск составляет 80 процентов, риск средств контроля 60 процентов. Если аудитор хочет сохранить приемлемую эффективность проверки, сводя аудиторский риск до относительно низкого уровня (например, до 5 процентов) акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих получению аудиторских доказательств.

В данном случае модель аудиторского риска применяется в виде

РНО = АР : (ВХР х РСК)

0,092 = 0,05 : (0,90 х 0,60)

Риск необнаружения составляет 9,2 процента.

Используя модель оценки аудиторского риска, аудитор должен понимать, что существуют недопустимые ситуации, когда:

Внутрихозяйственный риск равен нулю (ВХР = 0)

(АР = 0 х РСК х РНО = 0),

т.е. аудитор не должен настолько полагаться на эффективность системы бухгалтерского учета клиента, чтобы исключить необходимость процедур сбора данных.

Риск средств контроля равен нулю (РСК = 0)

(АР = ВХР х 0 х РНО = 0),

т.е. аудитор не может полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля и не проводить аудиторские процедуры.

Аудиторская проверка не может считаться проведенной должным образом, если велика вероятность того, что аудитор не выявит существенных ошибок, допущенных клиентом

Применение модели аудиторского риска заключается в понимании аудитором взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и между уровнем аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств.

Внутрихозяйственный риск

Внутрихозяйственный риск оценивается через вероятность появления существенных ошибок при учете операций клиентом, характеризует бизнес клиента, основные типы проводимых операций и деятельность бухгалтеров.

Аудитору необходимо получить представление о системе бухгалтерского учета, достаточное для определения понимания:

* однотипных групп хозяйственных операций;

* способа инициирования таких операций;

* значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов в бухгалтерской отчетности;

* процесса ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность.

Аудитору необходимо получить представление о контрольной среде, достаточное для оценки отношения директоров и руководства, их осведомленности и предпринимаемых действий относительно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта.

Риск средств контроля

На этапе планирования аудитору следует дать предварительную оценку риска средств контроля через вероятность того, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта эффективна с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.

Риск средств контроля измеряется в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%, а если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значения риска из единицы. Например, риску средств контроля в 0,35 (35%) будет соответствовать их надежность, равная 0,65 (65%), т. е.:

* высокой надежности средств контроля соответствует низкий риск;

* средней надежности соответствует средний риск;

* низкой надежности соответствует высокий риск.

По некоторым или всем утверждениям риск средств контроля обычно оценивается как высокий в том случае, если:

* системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является эффективными;

* оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является целесообразной.

В ходе проверки аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля в соответствии с тем, что было заранее предусмотрено при предварительной оценке риска системы контроля.

Риск необнаружения

Допустимый риск необнаружения определяется аудитором на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.

Аудиторская проверка должна планироваться с учетом минимизации риска необнаружения.

Для организации аудиторской проверки аудитор обязан не только учитывать аудиторский риск, но и понимать взаимосвязь между его составляющими и уровнем существенности.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск средств контроля высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

4. ИЗУЧЕНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Система внутреннего контроля - совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая, в том числе, включает надзор и проверку:

* соблюдения требований законодательства;

* точности и полноты документации бухгалтерского учета;

* своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

* предотвращения ошибок и искажений;

* исполнения приказов и распоряжений;

* обеспечения сохранности активов.

Система внутреннего контроля включает в себя:

* систему бухгалтерского учета;

* контрольную среду;

* отдельные средства контроля.

Контрольная среда - понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Контрольная среда включает в себя:

* стиль и основные принципы управления организацией;

* организационную структуру организации;

* распределение ответственности и полномочий;

* кадровую политику и практику;

* порядок подготовки бухгалтерской отчетности;

* порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления;

* согласование с требованиями, установленными применимым законодательством и внешними регулирующими органами.

Средства внутреннего контроля - составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею.

Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемой организации достигают следующих целей:

* хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства;

* все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах, в том отчетном периоде, когда они имели место, и в соответствии с принятой учетной политикой;

* доступ к денежным средствам и материальным ценностям возможен только с разрешения соответствующего руководства;

* отслеживается соответствие между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием активов.

Аудитор должен убедиться, что в организации применяются такие процедуры внутреннего контроля как:

* проверка наличия оправдательных и распорядительных документов для проведения хозяйственных операций;

* проверка правильности оформления первичных учетных документов и наличия разрешительных записей;

* арифметическая проверка правильности расчетов;

* проверка правильности контировки (записи корреспонденции по счетам), по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах;

* проверка соответствия данных в первичных учетных документах бухгалтерским записям;

* инвентаризация денежных средств и товарно-материальных ценностей;

* сверка расчетов;

* выверка данных синтетического и аналитического учета;

* проверка соответствия отдельных статей бухгалтерской отчетности записям в Главной книге;

* проверка соблюдения утвержденного графика документооборота;

* физическое ограничение несанкционированного доступа лиц к активам, к документации и записям по бухгалтерским счетам;

* отслеживание изменений показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, сравнение плановых (сметных) показателей с фактическими и выяснение причин существенных расхождений (отклонений).

Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля используются три градации:

а) высокая;

б) средняя;

в) низкая.

Оценка надежности контрольной среды является одним из факторов, которые следует принимать в расчет при определении аудиторского риска.

По итогам изучения средств внутреннего контроля определяется вероятность того, что существующие в организации и регулярно применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности и (или) препятствовать возникновению таких нарушений, т.е. определяется риск средств контроля.

Изучение и оценка системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных средств контроля проводится в четыре этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка;

б) первичная оценка надежности контрольной среды;

в) первичная оценка надежности средств внутреннего контроля;

г) подтверждение оценки надежности средств внутреннего контроля.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля охватывает понимание аудитором состояния бухгалтерского учета и контрольной среды проверяемой организации.

Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля принимается решение о возможности попытки опереться в работе на систему внутреннего контроля проверяемой организации, осуществляется первичная оценка надежности контрольной среды и первичная оценка надежности средств внутреннего контроля.

Оценка дается по каждому из факторов, составляющих отдельное направление контрольной среды. Если аудитор не может однозначно оценить влияние какого-либо фактора допустимо выбрать две смежные оценки, например: "среднее" и "низкое". При этом общая оценка надежности контрольной среды по отдельному направлению и итоговая оценка надежности контрольной среды должны быть однозначными.

При описании средств внутреннего контроля дается описание средств осуществления внутреннего контроля (ключевых контрольных процедур) в отношении каждого из утверждений:

* каким образом и кем инициируется операция;

* какие первичные учетные документы, бухгалтерские счета и учетные записи, задействованы при данной операции;

* каким образом осуществляется обмен информацией об операциях (включая информацию, генерированную компьютером), между учетными регистрами и бухгалтерской отчетностью.

Если по итогам первичной оценки надежности средств внутреннего контроля будет принято решение о доверии отдельным средствам внутреннего контроля, т.е. оценка их надежности будет отличиться от "низкая", то при проведении аудита статей и показателей бухгалтерской отчетности проводятся специальные аудиторские процедуры подтверждения достоверности оценки, называемые тестированием средств контроля.

5. ИЗУЧЕНИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Система бухгалтерского учета - это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т. е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.

Система бухгалтерского учета включает:

* учетную политику;

* рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;

* формы первичных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, как типовые, так и утвержденные организацией при отсутствии типовых форм первичных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

* порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

* правила документооборота и технологию обработки учетной документации;

* порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета, включая организационную структуру бухгалтерии и распределение полномочий между ее сотрудниками.

Документация бухгалтерского учета - это совокупность материальных носителей информации, составляемая по установленным требованиям в ходе ведения бухгалтерского учета и включающая в себя:

* первичные учетные документы;

* сводные учетные документы;

* регистры бухгалтерского учета;

* данные внутренней бухгалтерской отчетности.

При проведении аудиторской проверки у клиента первый раз необходимо описать все аспекты системы учета. В дальнейшем собираются сведения об изменениях, происходящих каждый год.

При первоначальном аудите у клиента должны быть получены документы, регламентирующие его учетную политику и систему бухгалтерского учета.

При повторяющемся аудите клиент должен либо предоставить информацию об изменениях в учетной политике и системе бухгалтерского учета по сравнению с периодом, проверенным в ходе предыдущей аудиторской проверки, либо подтвердить, что никаких изменений не было.

6. АУДИТ В УСЛОВИЯХ КОМПЬЮТЕРНОЙ ОБРАБОТКИ ДАННЫХ

Аудит в условиях компьютерной Среды регламентируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ "Аудит в условиях компьютерной обработки данных".

При проведении аудита в системе КОД сохраняются цели аудита и основные элементы его методологии. Наличие Среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля.

Аудитор не должен принуждать (прямо или косвенно) проверяемого экономического субъекта к применению системы КОД, известной аудитору.

Рекомендации аудитора в части использования той или иной системы КОД возможны только в случае, когда аудитор оказывает экономическому субъекту сопутствующую аудиту услугу по организации системы КОД по просьбе последнего.

Экономический субъект обязан предоставить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение (неполное выполнение) этого условия является ограничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторская организация может потребовать предоставления необходимых ей документов на бумажных носителях информации.

Аудитору желательно иметь представление о техническом, программном, математическом и других видах обеспечения компьютерной техники, а также системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора указанных знаний следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

Аудитор должен быть способен определить, какое влияние на организацию, планирование и проведение аудита оказывают условия использования системы компьютерной обработки данных у проверяемого экономического субъекта, в том числе на изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на оценку рисков, связанных с проведением аудита.

Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать усилия к изучению особенностей их практического применения.

Аудитор должен изучить и оформить в виде рабочего документа все существенные вопросы организации обработки учетных данных в системе КОД экономического субъекта.

Аудитор должен изучить и оформить рабочим документом используемое проверяемым экономическим субъектом:

- обеспечение КОД техническими средствами;

- программное обеспечение КОД (составляется краткая характеристика, в частности: кем разработано, когда внедрено программное обеспечение КОД, частота и метод его обновления в соответствии с изменениями действующего законодательства);

- технологическое обеспечение, рекомендуется оформлять в виде схемы, состоящей из отдельных блоков технологического процесса обработки данных (ввод данных, их верификация и т.д.);

- другие виды обеспечения КОД (следует дать краткое описание иных видов обеспечения).

В рабочем документе по бухгалтерскому программному обеспечению должно быть указано наличие лицензий на каждый из его элементов.

Аудитор должен оценить и оформить рабочим документом возможности компьютерной системы в части:

- гибкого реагирования на изменения хозяйственного, налогового или иного законодательства с точки зрения настройки программного обеспечения;

- формирования бухгалтерской и внутренней управленческой отчетности;

- осуществления аналитических процедур;

- расширения функций компьютерной системы.

Аудитор должен оценивать квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД.

При составлении общего плана аудиторской проверки каждый этап планирования должен быть уточнен с учетом влияния на процесс аудита применяемых экономическим субъектом информационных технологий и системы КОД. Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определении объема и характера аудиторских процедур.

Организация данных бухгалтерского учета у клиента в среде КОД оказывает влияние на профессиональный риск аудитора.

Аудитор обязан проверять соответствие применяемых алгоритмов требованиям нормативной документации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по основным автоматизированным расчетам экономического субъекта.

Аудитору необходимо убедиться в том, что информационная база внутри компьютера обеспечивает сохранность информации, ее архивирование, простоту доступа, кодирование и декодирование информации, ограничение несанкционированного доступа к ней. Актуальность данных (т.е. их соответствие изменившимся условиям хозяйственной жизни) обеспечивается регламентированием источников и потребителей информации, периодичностью и условиями ее обновления.

Источниками получения аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур являются данные, подготовленные в системе КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять их, их копии, в том числе фотокопии, в качестве рабочей документации аудита, сопровождая обработку этих документов ссылками, пометками, специальными символами. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составляются аудитором самостоятельно.

Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в условиях КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носителях), могут храниться в аудиторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машинных носителях.

Аудиторская организация должна обеспечить сохранность аудиторских файлов на машинных носителях, их оформление и сдачу в архив. Система идентификации рабочих документов в аудиторском файле на машинном носителе устанавливается аудиторской организацией. Целесообразно хранить аудиторские файлы по каждому экономическому субъекту аудиторской организации на отдельном машинном носителе.

В условиях использования экономическим субъектом системы КОД повышается эффективность и надежность такой аудиторской процедуры, как проверка его арифметических расчетов.

Аудитору необходимо убедиться в том, что:

- регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета; наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни;

- отсутствуют несанкционированные изменения программного обеспечения;

- изменения, вносимые в программное обеспечение экономическим субъектом в связи с изменением хозяйственного или налогового законодательства, должны быть документированы и, как правило, согласованы, одобрены и проверены разработчиком программного обеспечения.

В условиях КОД аудит может проводиться с использованием машинно-ориентированных и (или) ручных процедур.

Машинно-ориентированные процедуры должны включать:

- программные средства, используемые аудитором для проверки содержания компьютерных файлов экономического субъекта;

- контрольные примеры, используемые аудитором для тестирования алгоритмов КОД.

При применении машинно-ориентированных процедур руководитель аудиторской проверки (или лицо, которому он это поручил) должен обеспечить контроль за работой выполняемой персоналом, имеющим специальные знания и навыки в условиях работы КОД, и другим персоналом, занятым в аудите.

Проведение аудитором машинно-ориентированных процедур в отношении копий компьютерных файлов при условии, что аудитор имеет достаточную уверенность в том, что они действительно полностью соответствуют оригиналам файлов экономического субъекта.

Аудитор может проводить машинно-ориентированные процедуры в отношении компьютерных файлов, полученных от третьего лица, осуществляющего по договору КОД экономического субъекта.

Одним из объектов предварительного изучения и анализа является уровень автоматизации учета на предприятии. Целью проведения подобного изучения является необходимость определения объема машинной информации, видов используемых программных сред и продуктов, оценки системы внутреннего контроля, процессов формирования и использования компьютерных без данных.

Объем учетной информации предприятия, обрабатываемой компьютерами, непосредственно свидетельствует об уровне автоматизации учетных процессов. Опыт работы отечественных предприятий показывает, что большинство руководителей неохотно идет на проведение комплексной автоматизации учета и ограничивается установкой нескольких персональных компьютеров для автоматизации учета отдельных участков деятельности, будь то учет труда и заработной платы, материального снабжения и сбыта, либо взаимосвязанных производственных процессов, таких, как использование сырья и материалов, энергии, полуфабрикатов.

Оценка объема учетной информации предприятия, обрабатываемой компьютерами, строится на определении ее удельного веса в общей массе информации предприятия, подлежащей учету.

Проведение подобной оценки возможно лишь на основе критериев, выбранных, а возможно, и выработанных самим аудитором. Точность такой оценки напрямую зависит от степени условности выбранных параметров и "видимой" необходимости их применения.

Изучение особенностей используемых программных продуктов и сред играет важную роль при определении возможных направлений и форм аудита автоматизированных систем. Конкретное определение применяемых предприятием форм автоматизации, операционных систем, инструментального программного обеспечения и прикладных программ может существенно повлиять не только на проведение аудита автоматизированных систем, но и на аудит хозяйственной деятельности предприятия в целом.

Формирование учетной машинной информации осуществляют работники предприятия на основе документов. С момента занесения информации в компьютер она считается учтенной (для информации, обрабатываемой на компьютере) и так или иначе влияет на состояние базы данных в целом. Важным вопросом для определения уровня организации автоматизированного учета является изучение процесса формирования учетной машинной информации, порядок ее использования.

Анализ направлений движения информации позволяет оценить оптимальность построения информационных потоков предприятия, выявить неоправданные ходы, излишние пересечения, дублирования информации.

Важно выявить узкие места в процессе движения информации с точки зрения ее искажения, утери.

Изучение системы внутреннего контроля предприятия за формированием и использованием компьютерных баз данных носит первостепенное значение для аудитора, так как позволяет во многом скорректировать план аудиторской проверки и точнее определить аудиторский риск. Однако проведение такой оценки следует осуществлять лишь на последнем этапе предварительного анализа организационного уровня автоматизации учета предприятия, так как вся система внутреннего контроля предприятия за формированием баз данных и их использованием строится на основе конкретной формы организации компьютерного учета.

Для правильного понимания организации внутреннего контроля компьютерных баз данных предприятия необходимо выяснить состав системы контроля. В нее могут входить специальный ревизионный отдел, специалисты основной бухгалтерии, администрация, а также любые сотрудники и должностные лица, в обязанность которых входит контроль за формированием и использованием машинной учетной информации. Некоторые предприятия пользуются постоянными услугами сторонних организаций и экспертов для осуществления ревизии текущей деятельности. Следует обратить особое внимание на внешние источники внутреннего контроля.

Так, следует определить наличие входных паролей компьютеров, а также персональных паролей пользователей, позволяющих определить авторство произведенных операций и полученной информации. Отдельно необходимо рассмотреть способы передачи учетной информации и контроля за возможностью ее утечки или искажения.

Аудит автоматизированных систем учета и финансового управления является неотъемлемой частью процедуры общего аудита хозяйственной деятельности предприятия.

На основе предварительного анализа организационного уровня автоматизации учета аудитор включает в план проведения проверки наряду с мероприятиями по аудиту счетов бухгалтерского учета, отчетности и так далее, ряд пунктов, связанных с проверкой возможных искажений, утери и фальсификации учетной информации, в связи с применением компьютеров. Хочется еще раз отметить прикладной характер аудита автоматизированных систем учета, так как он является одним из инструментов аудитора в процессе определения факта достоверности финансовой информации предприятия.

Основной задачей аудита автоматизированных систем учета является проверка достоверности учетной машинной информации. При ведении автоматизированного учета на основе персональных компьютеров основной проблемой является разделенность баз данных и несовершенность способов передачи информации, вследствие различных причин (обрывов сеансов модемной связи, нарушения целостности магнитного слоя на ГМД и т.д.). Вследствие этого базы данных различных компьютеров могут быть взаимно некорректными. Подобная некорректность может стать также и следствием умышленных действий.

Особенно важным является сверка учетной информации компьютеров с данными первичных документов, а также правильность выведения итогов, выдаваемых машинами.

В случае выявления несоответствий участков баз данных необходимо принять меры по выяснению их причины и определению правильной информации. Следует учитывать, что такие искажения могли стать следствием умышленных действий.

Проверка взаимосоответствия различных баз данных ориентирует аудитора в выборе объектов, требующих сплошной и тщательной проверки.

Оценка возможности получения искаженной финансовой информации внешними ее потребителями сводится к изучению системы подготовки, представления и передачи финансовой информации.

Наличие дополнительного внутреннего контроля на стадии подготовки информации для внешних пользователей позволяет на последнем этапе движения учетной информации (не учитывая архивацию) проверить ее достоверность. Подобный контроль необходим также при передаче информации на магнитных носителях и с помощью модемной связи.

VII. ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТА

1. АУДИТОРСКАЯ ПРОГРАММА

Программа аудита является развитием плана аудита и представляет собой перечень аудиторских процедур, которые необходимы для каждой конкретной части проверки.

Аудиторские программы бывают двух видов: программы тестов контроля, которые включают процедуры сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля предприятия; программы проверки остатков на счетах, которые включают процедуры сбора информации непосредственно об остатках на счетах.

Аудиторская программа включает:

График работы аудиторов. Он определяет предельные сроки представления материалов, подготовленных в ходе проверки для составления аудиторского заключения и других документов. При этом решается вопрос о затратах времени на отдельные виды и участки проверок с учетом и в пределах ожидаемого вознаграждения, чтобы обеспечить получение прибыли.

Подробные процедуры. Программа аудита готовится в письменном виде. В ней детально описываются все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Подробность программы обусловлена тем, что она, как правило, выступает в роли инструкции для сотрудников, участвующих в аудите, а также как инструмент контроля правильности выполнения работы.

Контроль работы по аудиту. Программа предполагает, что все члены аудиторской группы знают, что от них требуется. Одновременно программа является и базовым документом для контроля выполнения заданий членами группы.

Персонал. В программе определяется численность необходимого для аудита персонала, уровни и стадии его "подключения" к работе. Как правило, команда для проведения аудита состоит из основного аудитора, младших аудиторов и ассистентов.

Обычно аудиторская программа включает тестирование операций, аналитические процедуры и тестирование статей баланса.

Тесты операций разрабатываются для проверки количественных ошибок и нарушений с целью подтверждения правильности статей финансовой отчетности. При проведении этих тестов определяется:

- есть ли соответствующее разрешение на проведение операций;

- правильно ли сделаны проводки и подведены итоги в журналах и книгах аналитического учета;

- правильно ли перенесена информация в Главную книгу.

Аналитические процедуры являются эффективным способом проверки, т.к. наиболее дешевы и не занимают много времени. Именно поэтому они широко используются для:

а) получения представления о деятельности клиента;

б) оценки финансовой стабильности предприятия;

в) выявления возможных ошибок в финансовой отчетности;

г) сокращения числа и объемов тестов.

Тестирование статей баланса сосредоточено на Главной книге. Тесты включают:

- подтверждение счетов дебиторов;

- обследование товарно-материальных запасов;

- подсчет денежных средств и др.

Наиболее эффективной процедурой является анализ (ошибка может быть быстро обнаружена), затем идут процедуры, связанные с ознакомлением с системой внутреннего контроля (СВК), и тесты СВК. Самая трудоемкая процедура - тестирование операций.

Для разработки аудиторских программ могут использоваться пакеты прикладных программ. Такие прикладные программы автоматизируют выбор схемы процедур независимого обследования, отвечающих особенностям клиента, и осуществляют автоматизированный выбор проекта программы. В соответствии с планом и с учетом обстоятельств клиента в выбранный проект программы вносятся необходимые изменения.

2. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА

Выборочный аудит - это применение аудиторской процедуры менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов (генеральной совокупности).

Основная причина использования выборочного метода проверки это невозможность и экономическая нецелесообразность сплошной проверки всей совокупности хозяйственных операций аудируемого лица.

Правильно организованная выборочная проверка не только обеспечивает необходимую обоснованность выводов, но и повышает ее за счет более глубокого контроля минимально допустимого объема операций. При этом возникает риск в связи с возрастанием возможности пропуска неточностей и ошибок.

Размер аудиторской выборки зависит от результатов оценки системы внутреннего контроля. Он должен быть оптимальным с учетом того, что риск выборочной проверки состоит в том, что мнение аудитора, полученное на ее основе, может отличаться от мнения, составленного на основе изучения всей совокупности документов и данных.

Поэтому размер выборки определяется величиной риска, который аудитор считает допустимым. Чем меньше риск, который аудитор согласен принять, тем выше размер выборки.

Генеральная совокупность - это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). Определение генеральной совокупности имеет ключевое значение, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности.

Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год!

Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки.

Допустимая ошибка - это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Выборка должна быть репрезентативной - все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Нерепрезентативная выборка используется только в том случае, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

Процесс планирования выборочной проверки включает в себя:

* определение совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;

* определение элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;

* определение количества элементов, которые следует отобрать для проверки;

* определение способа отбора элементов.

Аудитор должен принять решение о том, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки.

При определении объема (размера) выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности.

Как правило, риск получения недостоверного вывода по результатам выборочной проверки устанавливается на уровне 2-7%.

При меньших значениях риска выборочный аудит теряет свою эффективность.

Для уменьшения выборочного риска аудитор может прибегнуть к двум способам: увеличить объем выборки и использовать подходящий метод отбора.

Ожидаемая ошибка - это ошибка, которую, по мнению аудитора, содержит генеральная совокупность.

При определении ожидаемой ошибки аудитор должен исходить из результатов проверки системы внутреннего контроля, собственной интуиции, а также брать во внимание результаты прошлых проверок данного экономического субъекта, если такие проводились.

Аудитор определяет объем выборки с помощью специальных таблиц или путем математических расчетов.

Ввиду слабой достоверности, которую обеспечивают табличные и математические методы определения объема выборки, допускается способ определение объема выборки, основанный на профессиональном мнении аудитора.

При этом аудитор не прибегает к специальным расчетам, а устанавливает объем выборки субъективно с учетом всех влияющих на объем выборки факторов.

Установленный объем выборки не является окончательным. После изучения отобранных элементов аудитор может пересмотреть объем выборки и провести дополнительное исследование.

Важным приемом выборочной аудиторской проверки, с помощью которого можно влиять на объем выборки, является стратификация.

Стратификация - это разделение генеральной совокупности по какому-либо признаку.

Использование стратификации позволяет не только вычленить из совокупности наиболее важные элементы для их сплошной проверки, но и обеспечивает большую однородность элементов внутри полученных групп, что позволяет снизить объем выборки.

Данный прием предполагает деление генеральной совокупности на несколько взаимоисключающих категорий, или групп.

Только после этого в каждой из групп проводят выборку. Разбивка совокупности на группы преследует цель достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборки. Обычно за основу стратификации берут стоимость элемента, хотя аудитор может ориентироваться и на местоположение, тип операции, дату счета либо иной другой признак.

В большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы подвергаются 100 процентной проверке.

В большинстве случаев рекомендуется разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:

* наиболее крупные элементы (объекты учета), т. е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;

* элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;

* прочие элементы.

Пример № 1.

При проверке основных средств обычно удобно выделять в отдельную группу для проверки зданий и строений, транспортных средств, производственного инвентаря и т. п. При проверке материалов удобно разбивать материалы на группы по субсчетам. При проверке реализации иногда можно разбить клиентов на группы по видам услуг.

До того, как аудитор начнет выбирать элементы случайным образом, ему следует отобрать ряд элементов определенным образом, такие элементы называются элементами наибольшей стоимости и ключевыми элементами.

В элементы наибольшей стоимости в обязательном порядке входят элементы, стоимостное значение которых превышает определенную в ходе планирования аудита степень точности. Кроме того, аудитор вправе включить в число проверяемых и другие элементы, которые имеют наибольшее стоимостное значение.

В ключевые элементы входят такие элементы проверки, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными. Аудитор самостоятельно решает, какие именно из проверяемых элементов руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, поступившей в его распоряжение в ходе аудита.

Если количество элементов наибольшей стоимости и (или) ключевых элементов слишком велико (например, более 100 элементов по каждой из категорий), аудитору целесообразно провести стратификацию: выделить элементы такой категории в отдельную подсовокупность и проводить в отношении такой подсовокупности самостоятельную выборочную проверку.

Существует ряд способов случайного отбора элементов, подлежащих проверке. Решение о том, каким именно способом воспользоваться зависит от профессионального опыта аудитора. Наиболее удобные способы отбора будут перечислены ниже.

Объем аудиторской выборки может быть определен двумя методами:

* На основе предыдущего опыта аудитора;

* Статистическими методами, основанными на вероятности появления ошибок.

Статистический метод оказывается недействительным там, где генеральная совокупность менее 5 тысяч позиций.

1. Выборка качественных характеристик.

Объем выборки = коэффициент надежности / точность,

где коэффициент надежности определяется статистически.

Например, если аудитор желает получить не более 2,5% риска того, что 4 или более позиций на 100 в генеральной совокупности являются неправильными, и делает допущение, что выборка содержит не более 3 ошибок, объем выборки будет равен = 8,77:0,04 = 219 позиций.

Если предполагается, что не будет не одной ошибки выборки, объем выборки понижается до 3,69:0,04 = 92 позиций.

Таким образом, объем выборки будет колебаться в зависимости от оценки аудитором системы внутреннего контроля и от доверия, которое аудитор пожелает оказать системе внутреннего контроля.

Таблица

Коэффициенты надежности

Число ошибок выборки

Доверительные уровни, %

70

80 85 90 95 97,5

99 0 1,21 1,61

1,90 2,31 3,00

3,69

4,61 1 2,24 3,00

3,38 3,89 4,75

5,58 6,64 2 3,62

4,28

4,73 5,33 6,30

7,23 8,41 3 4,77

5,52 6,02 6,69

7,76

8,77 10,05 4 5,90

6,73 7,27 8,00

9,16 10,25 11,61

5 7,01

7,91 8,50 9,28

10,52 11,67 13,11

6 8,11 9,08 9,71

10,54

11,85 13,06 14,58

7 9,21 10,24 10,90

11,78 13,55 14,43

16,00

2. Выборка на основе денежной единицы.

Выборка на основе денежной единицы имеет стоимостную основу в том отношении, что ее целью является дать каждой денежной единице равную возможность отбора. При выборке на основе денежной единицы "точность" представляет собой максимальную "стоимость" погрешностей, которую аудитор готов принять в генеральной совокупности ("допустимая ошибка"). Например, если аудитор принимает 5% риска наличия суммарной ошибки в 100000,00 денежных единиц в генеральной совокупности, равной 2000000,00 денежных единиц, то объем выборки будет:

Объем выборки = коэффициент надежности * стоимость генеральной совокупности / допустимая ошибка.

Например, если аудитор желает получить не более 2,5% риска то объем выборки будет равен = 8,77*2000000/100000 = 175 позиций.

Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих моментов:

а) Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел. Случайный отбор обеспечивает равные шансы быть отобранными для всех элементов генеральной совокупности. Случайный отбор может быть повторным, когда один элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза, и бесповторный.

При методе случайной выборки каждый из элементов выборки находят с помощью таблицы случайных чисел. Обычно аудитор имеет какую-то совокупность элементов проверки, пронумерованную систематическим образом, причем не обязательно начиная с единицы. Если обозначить случайное число за [Ч], начальное и конечное значение диапазона - за [Нач] и [Кон], а номер документа, который следует отобрать - за [Нд], можно вывести общую формулу (3):

[Нд] = ( [Кон] - [Нач] ) x [Ч] + [Нач]

(3) Если документы нумеруются, начиная с единицы, а [Кон] - много больше единицы (в 100 и более раз), то эта формула станет еще проще (4):

[Нд] = [Кон] x [Ч]

(4) Пример.

Допустим, что аудитору следует проверить совокупность документов, систематически пронумерованных начиная с номера [Нач] = 3405 и кончая номером [Кон] = 6558. Пусть (для простоты) количество элементов, которые должен выбрать аудитор, равно всего 10. Также для простоты мы не будем принимать во внимание, что среди элементов представительной выборки могут находиться элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы.

б) Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке.

в) Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Число проверяемых позиций можно также сократить, предварительно отобрав элементы с высокой стоимостью и затем проверить лишь некоторые из остальных позиций.

3. КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА РАБОТЫ АУДИТОРОВ

Контроль качества работы аудитора осуществляется в нескольких аспектах: контроль основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудитора и внешний контроль.

Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверки он должен постоянно контролировать и направлять работу ассистентов.

Ассистенты должны быть соответствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить. Инструкция предусматривает информирование ассистентов по вопросам деятельности предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, которые могут воздействовать на сущность, время проведения и масштаб аудиторских процедур. Письменная программа аудитора является важным элементом для передачи аудиторских полномочий. Полезны также бюджеты времени.

Контроль со стороны аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, через обсуждение и проверку обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента, во-вторых, строгим соблюдением организационно-этических аудиторских принципов (в частности, аудитор, консультирующий клиента или восстанавливающий клиенту бухгалтерский учет, не направляется к нему же с проверкой), в-третьих, некоторые аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента, перепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заключения основным аудитором.

Характер и масштабы процедур контроля зависят от следующих условий (согласно проекту российских стандартов аудита):

- размера аудиторской фирмы;

- уровня самостоятельности служащих фирмы;

- содержания практической деятельности по проведению аудиторских проверок;

- распределения обязанностей между сотрудниками (основными аудиторами) по осуществлению процедур контроля за качеством;

- порядка доведения до сотрудников правил и процедур контроля за качеством работы.

Внешний контроль качества работы аудиторов может осуществляться госорганами. Однако этот контроль является косвенным, поскольку имеет целью проверку не работы аудиторов, а правильности уплаты налогов, соблюдения процедуры ликвидации и т.п. Однако "Временными правилами" предусмотрена и прямая форма контроля, в частности перепроверка по поручению органа, выдавшего лицензию.

Существуют следующие формы контроля качества:

- прямой;

- косвенный;

- предварительный;

- последующий.

Основные требования к организации и функционированию внутрифирменной системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских фирмах или у аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, определяются правилом (стандартом) аудиторской деятельности РФ "Внутрифирменный контроль качества аудита".

В каждой аудиторской "организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность:

- соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;

- укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;

- поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;

- выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;

- получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее;

- разработку и применение в аудиторских организациях на постоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов; при этом должны приниматься во внимание как независимость аудиторской организации и ее возможность проводить аудит на высоком качественном уровне, так и репутация руководителей проверяемого или предполагаемого для будущей проверки экономического субъекта;

- осуществление мероприятий по регулярным проверкам надежности и эффективности функционирования внутрифирменной системы контроля качества работы как таковой;

- принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.

Основные принципы и процедуры системы контроля качества работы аудиторской организации должны быть доведены до сведения каждого профессионального сотрудника такой организации.

Руководитель аудиторской организации обязан утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Руководитель проверки и старшие аудиторы обязаны проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена, и определить специфику и объем направляющих указаний, текущего контроля и проверок выполненных работ. Руководитель проверки обязан применять в ходе аудита те средства контроля качества работы, установленные аудиторской организацией, которые наилучшим образом подходят к данной конкретной аудиторской проверке.

Любое поручение работы старшим аудиторам и рядовым участникам проверки должно осуществляться таким образом, чтобы тот, кто поручает работу, имел разумную степень уверенности в том, что исполнитель имеет знания, умения и навыки, необходимые для надлежащего выполнения этой работы.

Направляющие указания в отношении старших аудиторов и рядовых участников проверки включают информацию об их обязанностях и целях процедур, которые им надлежит выполнять. Эти указания также должны содержать сведения об особенностях деятельности проверяемого экономического субъекта и о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур.

При подготовке руководящих указаний следует принимать во внимание общий план аудита и расчеты затрат времени на проведение аудита. Основным средством передачи исполнителям направляющих указаний служит программа аудита.

Текущий контроль работы исполнителей включает элементы руководящих указаний и проверки выполненной работы.

Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя и сотрудниками, по крайней мере не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:

- выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;

- документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты;

- все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора;

- достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;

- вытекают ли сделанные аудитором выводы из полученных им результатов и служат ли результаты работы основой для мнения аудитора.

Сотрудники, осуществляющие проверку результатов работ, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо свое легко идентифицируемое условное обозначение. Проверяющие могут в случае необходимости дать в рабочих документах оценку действиям проверяемого, изложить замечания, комментарии или рекомендации.

В ходе аудита сотрудники, отвечающие за проверку результатов работы, обязаны регулярно выполнять следующие действия:

- следить за ходом выполнения общего плана аудита и программы аудита;

- производить оценки внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, в том числе по итогам тестирования средств контроля, риска необнаружения, и при необходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий план аудита и программу аудита;

- следить за надлежащим документированием аудиторских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы, в том числе по итогам проведенных консультаций;

- выяснять и оценивать степень влияния отмечаемых в ходе аудита ошибок и искажений и рекомендуемых в связи с этим исправлений на достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

4. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства бывают:

Внутренними (полученные от аудируемого лица в письменном или устном виде);

Внешние (полученные от третьих лиц в письменном виде);

Смешанные (полученные от третьих лиц в письменном виде и подтвержденные документами аудируемого лица).

Для формирования обоснованного мнения доказательства должны быть достаточными. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.

Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств и заключается в том, что они носить исчерпывающий характер, а не представлять доводы в поддержку определенного вывода.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

* аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

* характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

* существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

* результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

* источник и достоверность информации.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

* аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

* аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

* аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

* аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

инспектирование - представляет собой проверку записей, документов или материальных активов;

наблюдение - представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита);

запрос - представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;

подтверждение - представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов);

пересчет - представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

аналитические процедуры - представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

5. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

Аналитические процедуры - это методы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности экономического субъекта.

Целями применения аналитических процедур в ходе проведения аудита являются:

* выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора;

* изучение деятельности экономического субъекта;

* оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

* выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

* сокращение числа аудиторских процедур по существу;

* обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

Виды аналитических процедур

Сопоставление информации за предшествующие периоды. Сопоставление может производиться с помощью цифр, представленных в формах бухгалтерской отчетности или отдельных коэффициентов. Может быть много ситуаций, когда аудитор может существенно повысить эффективность таких тестов. Например, сравнение показателя "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг" по месяцам может повысить возможность выявления того, что выручка неверно включена в отчетность за отдельный месяц из-за ошибок, манипуляций со значениями выручки или прочих факторов.

Сопоставление информации со сметными значениями. Используются в случае использования клиентом смет.

Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором. Например, рассматривая соотношение показателей по труду, приведенных в формах бухгалтерской отчетности аудитор сможет рассчитать среднюю зарплату на одного работающего. Ознакомление со штатным расписанием предприятия позволит сформировать аудитору предварительное мнение о полноте отражения в учете и отчетности затрат на оплату труда в составе расходов.

Сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом. При анализе величин и динамики относительных показателей аудитор должен учитывать, что сравнение относительных величин бывает гораздо более показательным, чем сравнение абсолютных величин.

Например, можно сравнивать изменение во времени стоимости основных средств и амортизационных отчислений, но лучше рассматривать динамику частного от деления второго показателя на первый, т.е. доли амортизационных отчислений, которая обычно должна быть достаточно стабильной во времени (в отличие от числителя и знаменателя дроби, взятых в отдельности).

Сопоставление информации с информацией по отрасли в целом. Из-за производственных особенностей, различий в типе клиентов, географического расположения и организации компании внутри одной и той же отрасли полезность таких сравнений самих по себе в качестве аудиторских доказательств по конкретным целям аудита ограничена.

Изучение взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и соответствующей небухгалтерской информацией. При использовании данного метода аудитор должен убедиться в точности небухгалтерской информации. К "небухгалтерским данным" можно отнести статистическую отчетность, ежеквартальные отчеты эмитента ценных бумаг, ведомственную отчетность, внутреннюю оперативную (финансовую, управленческую) отчетность предприятия.

Использование аналитических процедур на стадии планирования - способствует пониманию деятельности клиента, выявлению зон возможного риска.

Использование аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу - позволит снизить риск необнаружения в отношении определенных утверждений в бухгалтерской отчетности.

6. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА

Под аудиторской документацией понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы используются:

* при планировании и проведении аудита;

* при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

* для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Рабочие документы должны составляться в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита, с тем, чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ними, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.

В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех существенных вопросов, по которым необходимо выразить свое суждение. В тех случаях, когда требуется рассмотрение сложных принципиальных вопросов, в рабочие документы включаются соответствующие факты, которые были известны на момент формулирования выводов.

Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. Нет необходимости и нецелесообразно документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором. В частности, недопустимо включать в состав рабочей документации копии первичных документов, оформленных надлежащим образом, не содержащих ошибок и соответствующих хозяйственным операциям, описываемым этими первичными документами.

Рабочая документация должна содержать информацию обо всех проверенных документах, операциях, фактах, а не только о тех, по которым делаются замечания.

Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

* характер аудиторского задания;

* требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

* характер и сложность деятельности аудируемого лица;

* характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

* необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

* конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

По каждому из клиентов фирмы заполняются следующие папки:

* постоянная папка;

* ежегодная (текущая папка).

В постоянной папке размещается постоянная и маломеняющаяся информация о клиенте, например:

* копии пакета учредительных документов;

* информация о главных акционерах (совладельцах);

* данные об организационной структуре предприятия;

* копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, с собственными клиентами, с поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет;

* копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий некоторой специфической группы, к которой имеет отношение и организация клиента.

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая папка или (в случае значительного объема документации) комплект папок.

В текущей папке выделяются 6 разделов, обозначенных римскими цифрами, содержащих следующие документы:

(I) - копии документов бухгалтерской отчетности клиента, подлежащие проверке; копии наиболее важных регистров учета клиента, которые могут служить основанием для подготовки бухгалтерской отчетности; копия официального аудиторского заключения по данной бухгалтерской отчетности; копия письма аудиторов руководству проверяемой организации (подробного отчета аудиторов) по итогам работы;

(II) - документы, отражающие завершение аудиторской проверки: анкета старшего аудитора по итогам проверки; анкета проверяющего (партнера) по итогам проверки; перечни нерешенных вопросов; табели учета рабочего времени и другие документы (протоколы, записки), отражающие завершение работы и решение возникающих при этом проблем, копии актов приема-сдачи работы;

(III) - основные и сопроводительные документы, отражающие планирование работы: бланк данных по планированию аудита; копии договора (контракта) аудиторской фирмы с клиентом и документы (переписка), отражающие порядок заключения такого договора; бланк, отражающий информацию о деятельности (бизнесе) клиента, и документы, подтверждающие сведения такого бланка; информация о системе бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля клиента; информация о компьютеризации системы бухгалтерского учета клиента и прочая информация, отражающая ход планирования аудиторских работ;

(IV) - перечень важных вопросов и замечаний, возникших в ходе работы с клиентом: список отмеченных проблем; реестры отмеченных отклонений; пункты письма руководству клиента (отчета аудитора) с соответствующими рабочими документами и пояснениями;

(V) - документы, отражающие непосредственный ход аудиторской проверки: схемы проверки конкретной области учета; программы проведения самостоятельных аудиторских процедур, аналитических процедур и проверок средств контроля; рабочие документы, непосредственно отражающие ход выполнения этих процедур и проверок; документы, обобщающие результаты проведения таких процедур;

(VI) - документы, не нашедшие своего места в других разделах папки: черновики, испорченные бланки, дубликаты документов и т. п.

Документы, которые входят в состав рабочей документации аудита и с помощью которых оформляются аудиторские процедуры и аудиторские доказательства (в том числе и документы, не подготовленные самими аудиторами, например ксерокопии документов клиента), должны иметь следующие обязательные реквизиты:

* наименование документа;

* наименование проверяемого экономического субъекта. Наименование проверяемого экономического субъекта размещается в левом верхнем углу документа. Можно сокращать название проверяемого экономического субъекта при условии, что данное сокращение расшифровано отдельно в рабочей документации и применяется всеми исполнителями (аудиторами), принимающими участие в аудиторской проверке;

* период, за который проводится аудит;

* указание на тест проверки;

* дату выполнения аудиторской процедуры или составления документа;

* личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку;

* дату проверки документа;

* личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку.

Каждый рабочий документ должен в обязательном порядке содержать две подписи: подпись лица, подготовившего (получившего) документ, и подпись лица, проверившего документ, то есть руководителя аудиторской проверки. Если документ подготовлен (получен) руководителем проверки, то такой документ должен содержать также две подписи: подпись лица, подготовившего (получившего) документ, то есть руководителя аудиторской проверки, и подпись лица, осуществляющего контроль качества аудиторской проверки.

По окончании работы с клиентом руководитель проверки обязан проверить порядок оформления папки клиента:

* правильность размещения документов в папке;

* полноту документов, относящихся к выполнению аудиторского задания;

* наличие и правильность нумерации страниц;

* наличие в необходимых случаях перекрестных ссылок на другие рабочие документы.

Рабочая документация аудиторской проверки является строго конфиденциальной, принадлежит аудиторской организации на праве собственности и подлежит хранению в специально оборудованных помещениях, исключающих случайное повреждение и/или уничтожение и допуск без специального разрешения.

7. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ЭКСПЕРТА

В РФ действует Правило (стандарт) "Использование работы эксперта", в соответствии с которым экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторская организация может привлечь специализированную организацию, являющуюся юридическим лицом.

При проведении аудита аудиторская организация может привлечь оценщика, инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта. Примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться эксперт:

1) оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

2) определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);

3) производство расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

4) измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для признания их реализации (строительных, геолого-разведочных, проектных и др.);

5) юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

Решение о привлечении эксперта принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Эксперт, к услугам которого прибегает аудиторская организация, должен иметь:

- соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.);

- соответствующий опыт и репутацию в области, заключение о которой предполагает получить аудиторская организация, как правило, подтвержденную соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п.

Эксперт должен быть объективным.

Аудиторская организация может привлечь эксперта лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого она проводит аудит.

Отказ экономического субъекта от использования эксперта должен быть оформлен письменно. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Аудиторская организация пользуется услугами эксперта на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом либо между аудиторской фирмой и экспертом.

Помимо общепринятых условий договор оказания услуг эксперта должен предусматривать:

- цели и объем работы эксперта;

- описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить заключение эксперта;

- описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если таковые потребуются;

- конфиденциальность информации экономического субъекта;

- сведения о предположениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе, и об их соответствии тем предположениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация привлекала эксперта);

- форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

Оно должно состоять, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов.

В частности, в заключении эксперта должны быть отражены:

- наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

- объект проведенной работы;

- объем проведенной работы и предел ответственности эксперта;

- применявшиеся методы работы, в том числе их соответствие методам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация прибегала к услугам эксперта);

- принятые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация прибегала к услугам эксперта);

- любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;

- результаты проведенной работы.

Требования к оформлению заключения эксперта аналогичны требованиям к оформлению рабочей документации.

Заключение эксперта должно быть подготовлено на бумажном, машинном или ином согласованном с аудиторской организацией носителе, обеспечивающем сохранность сведений, содержащихся в них, в течение времени, установленного для хранения рабочих документов аудиторской организации в архиве.

Заключение эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату документа;

- личную подпись эксперта и ее расшифровку.

Заключение эксперта - юридического лица должно быть скреплено его печатью.

Эксперт подготавливает свое заключение как минимум в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а другой - аудиторской организации.

Использование результатов работы эксперта.

Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской организацией в отношении:

- информации, на которой основывается заключение эксперта;

- предположений и методов, использованных экспертом при подготовке своего заключения, в том числе их соответствия предположениям и методам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация прибегала к услугам эксперта);

- общих результатов проведенного аудита.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованы, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры проверки обоснованности заключения эксперта или назначить другого эксперта.

Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

Если в исключительном случае эксперт дает устные разъяснения, то такие разъяснения должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей документации.

Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на использование аудиторской организацией при проведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.

В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственности за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его.

VIII. ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ РУКОВОДСТВА И ПЕРСОНАЛА ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА С АУДИТОРАМИ В ХОДЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

1. ПОЛУЧЕНИЕ РАЗЪЯСНЕНИЙ ОТ РУКОВОДСТВА ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА В ХОДЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Аудитор в определенных случаях должен получить от руководства экономического субъекта разъяснения, необходимые ему для достижения целей его работы. Необходимый объем информации, а также перечень случаев, в которых необходимо получение таких разъяснений, определяются аудитором самостоятельно.

Разъяснения, получаемые аудитором от руководства проверяемого экономического субъекта, могут быть запрошены на этапе предварительного планирования аудита, на этапе подготовки общего плана и программы аудита, непосредственно на этапе проверки - в ходе выполнения аудиторских процедур по существу и тестирования средств контроля, на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения.

На разных этапах проведения проверки аудитору следует получать разъяснения от руководства проверяемого экономического субъекта в следующих целях:

а) на этапе предварительного планирования аудита эти разъяснения могут быть использованы для подтверждения допущения непрерывности деятельности предприятия, а также для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

б) на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков;

в) на этапе тестирования средств контроля и выполнения аудиторских процедур по существу такие разъяснения могут подтвердить или опровергнуть сделанные аудитором выводы о надежности отдельных средств контроля, а также предоставить аудиторские доказательства в тех случаях, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами;

г) на этапе завершения аудита и составления аудиторского заключения такие разъяснения могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, а также свидетельств о возможном существовании неопределенных обязательств.

При этом аудитору следует иметь в виду, что руководство проверяемого экономического субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту.

Порядок обращения аудитора к руководству может быть оговорен при заключении договора на аудиторскую проверку, а также в письме-обязательстве. В случае если такой порядок не оговорен, аудитор вправе сам определить способ обращения к руководству экономического субъекта в зависимости от степени важности, объема и содержания требуемой информации. Таковыми могут быть как устное, так и письменное обращение непосредственно к руководителю или представителям руководства проверяемого экономического субъекта, как для получения информации от них самих, так и для содействия их в обращении аудитора непосредственно к руководителям низовых подразделений проверяемого экономического субъекта.

При любой форме обращения аудитор должен по возможности точно и конкретно сформулировать перечень необходимых сведений, которые он предполагает получить или подтвердить, а также может снабдить свой запрос пояснениями, которые сочтет необходимыми.

Аудитор должен убедиться, что его запрос правильно понят. Свидетельством тому могут служить уточнение вопроса в устной беседе, а также анализ полученного ответа.

При получении разъяснений аудитор должен быть готов уточнить отдельные стороны ответа для того, чтобы иметь достаточную уверенность в том, что предоставленные ему разъяснения поняты и истолкованы им правильно. Форма обращения аудитора за уточнением может быть устной или письменной и выбирается самим аудитором.

Отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повлиять на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитору следует оценить степень влияния отказа руководства проверяемого экономического субъекта в даче разъяснений по конкретному вопросу на выводы, которые он сделает по результатам аудита. В существенных случаях отказ руководства проверяемого экономического субъекта в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениваться аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к подготовке аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

2. ОБЩЕНИЕ С РУКОВОДСТВОМ ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА В ХОДЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Общение с руководством экономического субъекта может осуществляться как в устной форме во время посещения аудиторами экономического субъекта, так и в письменной форме путем направления аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства экономического субъекта.

При общении с руководством экономического субъекта аудиторская организация должна рассматривать полученную информацию с точки зрения ее уместности, надежности и достаточности, а также полномочий и компетентности лица, ее предоставившего.

Все существенные вопросы общения с руководством экономического субъекта и полученные от него разъяснения должны быть отражены в рабочей документации проверки.

Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются оценка возможности проведения аудита и заключение договора на оказание аудиторских и/или сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии переговоров.

На стадии переговоров с руководством экономического субъекта должны быть определены и согласованы существенные условия предстоящего договора. Аудиторской организации рекомендуется разработать с учетом требований законодательства типовые договоры на оказание аудиторских и/или сопутствующих аудиту услуг, которые должны применяться на постоянной основе.

Целью общения с руководством экономического субъекта во время аудита являются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во время аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться вопросы:

а) планирования аудита;

б) получения аудиторских доказательств;

в) оценки аудиторского риска и уровня существенности;

г) изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

д) использования работы экспертов;

е) организационные вопросы, связанные с проведением аудита;

ж) другие вопросы, связанные с подготовкой и проведением аудита.

Целью общения с руководством экономического субъекта на заключительной стадии аудита являются обсуждение выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться:

а) проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита;

б) вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия;

в) поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторской организацией, вне зависимости от того, произведены ли они в этой отчетности;

г) нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность;

д) выявленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно влияющие или способные повлиять на непрерывность деятельности экономического субъекта (нарушение допущения непрерывности деятельности);

е) существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения;

ж) другие вопросы, связанные с завершением аудита.

Существенные вопросы, связанные с завершением аудита, должны быть обсуждены с руководством экономического субъекта, а результаты обсуждения - отражены в рабочей документации проверки.

3. СЛУЖБА ВНУТРЕННЕГО АУДИТА ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА - ПОМОЩНИК АУДИТОРА

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами проверяемой организации.

Поскольку задачи внутреннего аудита определяются руководством и/или собственниками организации, они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специфических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объема внешних аудиторских процедур.

Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать работу внутренних аудиторов, аудиторская организация должна найти дополнительные доказательства эффективности этой работы.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторской организации следует:

а) рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и провести его обсуждение на возможно более ранней стадии аудита;

б) определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита;

в) заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

В случае использования работы внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки может повлиять выполнение следующих действий:

а) взаимная координация планов аудиторской проверки;

б) обмен отчетами;

в) регулярные рабочие встречи;

г) свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации;

д) совместное представление отчетов руководству и/или собственникам экономического субъекта;

е) общий порядок документирования аудита.

Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, который, по мнению внутреннего аудитора, может повлиять на работу аудиторской организации.

Аудиторская организация информирует руководство и/или собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

Аудиторская организация в ходе своей проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если они дают сходные (сопоставимые) результаты, корректив в намеченной работе не требуется. В случае выявления расхождений необходимо принять адекватные меры, например изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

Аудиторская организация несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также и за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

4. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ДРУГОЙ АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ одобрено правило (стандарт), которое называется "Использование работы другой аудиторской организации".

Это правило (стандарт) не применяется:

а) при подготовке совместного аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта двумя и более аудиторскими организациями;

б) к профессиональным отношениям между аудиторскими организациями, одна из которых сменяет другую;

в) когда основная аудиторская организация заключает, что показатели подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, являются несущественными для бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Однако если показатели нескольких подразделений, каждое из которых по отдельности несущественно для бухгалтерской отчетности экономического субъекта, вместе существенны для этой отчетности, то должно применяться данное правило (стандарт).

Если в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта включаются показатели одного или нескольких подразделений, аудит которых проводится аудиторской организацией (аудиторскими организациями), отличной от основной аудиторской организации, проводящей аудит этой бухгалтерской отчетности, то основная аудиторская организация должна оценить влияние работы другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основной аудиторской организацией признается аудиторская организация, отвечающая за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, включающей показатели одного или нескольких подразделений этого субъекта, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.

Другой аудиторской организацией считается любая отличная от основной аудиторская организация (независимо от ее отношений с основной аудиторской организацией), отвечающая за подготовку аудиторского заключения о показателях подразделения, которые включаются в бухгалтерскую отчетность, аудит в отношении которой проводит основная аудиторская организация.

Под подразделением понимается часть экономического субъекта, показатели которой включаются в бухгалтерскую отчетность этого субъекта, а в отношении самой бухгалтерской отчетности субъекта основная аудиторская организация проводит аудит. Подразделением могут быть филиал, представительство, иное подразделение юридического лица, дочернее и зависимое общество (товарищество) и т.д.

При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения. Для этого необходимо оценить:

а) существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит сама основная аудиторская организация, и соответственно той часть показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит;

б) уровень собственных знаний деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация;

в) риск существенных искажений показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация;

г) возможность при необходимости выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская организация, что должно обеспечить существенное участие основной аудиторской организации в аудите бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация непосредственно уведомляет другую аудиторскую организацию о своем намерении использовать результаты работы последней при проведении аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Получив уведомление основной аудиторской организации, другая аудиторская организация должна сотрудничать с первой. Она должна спланировать и провести свою работу с учетом того, что показатели подразделения, аудит которых она проводит, входят в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, аудит которой проводит основная аудиторская организация.

При необходимости основная аудиторская организация имеет право знакомиться с работой другой аудиторской организации по аудиту показателей подразделения. Ознакомление с работой другой аудиторской организации может осуществляться в следующих формах (в том числе при посещении другой аудиторской организации):

а) обсуждение с другой аудиторской организацией аудиторских процедур, применяемых при аудите показателей подразделения;

б) изучение процедур, осуществленных другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения (описания, вопросники и т.п.);

в) изучение рабочей документации другой аудиторской организации, связанной с аудитом показателей подразделения, и т.п.

Выбор формы, объема и времени ознакомления с работой другой аудиторской организации зависит от характера и объема проводимого аудита и оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации, а также предыдущего опыта сотрудничества с ней.

Другая аудиторская организация обязана обеспечить возможность и условия для ознакомления основной аудиторской организации со своей работой по аудиту показателей подразделения. Если при проведении аудита другая аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для работы основной аудиторской организации, то другая аудиторская организация должна уведомить об этом основную аудиторскую организацию. Это может быть сделано путем, в частности, непосредственной передачи основной аудиторской организации соответствующей информации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении.

Передача другой аудиторской организацией основной аудиторской организации информации о подразделении должна быть согласована с руководством этого подразделения.

Если руководство подразделения не согласно на то, чтобы другая аудиторская организация передала соответствующую информацию о подразделении основной аудиторской организации, то другая аудиторская организация должна непосредственно уведомить о данном обстоятельстве основную аудиторскую организацию.

О любом ограничении объема аудита другая аудиторская организация должна непосредственно уведомить основную аудиторскую организацию.

Основная аудиторская организация не обязана представлять другой аудиторской организации какую-либо информацию, полученную в ходе аудита экономического субъекта.

Если при проведении аудита основная аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для работы другой аудиторской организации в отношении подразделения, то основная аудиторская организация должна обсудить возможные действия с руководством экономического субъекта.

Такие действия могут, в частности, заключаться в непосредственной передаче основной аудиторской организацией соответствующей информации другой аудиторской организации или в передаче руководством экономического субъекта соответствующей информации подразделению или другой аудиторской организации.

Передача основной аудиторской организацией другой аудиторской организации информации, полученной в ходе аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, должна быть согласована с руководством экономического субъекта.

Планируя использовать работу другой аудиторской организации, основная аудиторская организация должна оценить профессиональную компетентность (квалификацию, опыт, ресурсы) другой аудиторской организации с точки зрения проводимого основной аудиторской организацией аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации основная аудиторская организация может использовать, в частности, сведения об участии первой в соответствующих профессиональных объединениях, ее сотрудничестве с другими аудиторскими организациями, мнения других аудиторских организаций и третьих лиц о ней и т.п.

Основная аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам основной аудиторской организации в отношении проводимого ею аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация должна уведомить другую аудиторскую организацию о том, каким образом будут использованы работа последней и результаты ее, а также осуществить необходимые меры по координации работы по начальной стадии планирования аудита. Для этого основная аудиторская организация должна сообщить другой аудиторской организации, в частности:

а) вопросы, требующие особого рассмотрения при проведении аудита показателей подразделения;

б) процедуры, необходимые для определения требующих раскрытия операций, имевших место внутри экономического субъекта с участием подразделения, аудит показателей которого проводит другая аудиторская организация;

в) сроки проведения и завершения аудита.

Основная аудиторская организация должна рассмотреть все существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения.

Основная аудиторская организация документирует использование работы другой аудиторской организации.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, как правило, не должно содержать указаний на использование основной аудиторской организацией при проведении аудита работы другой аудиторской организации.

В случае невозможности использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, основная аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно положительного аудиторского заключения или отказе от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в связи с ограничением объема аудиторской проверки.

Если другая аудиторская организация составила или намеревается составить аудиторское заключение о показателях подразделения, отличного от безусловно положительного либо содержащее специальный поясняющий параграф, то основная аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о необходимости и целесообразности составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, отличного от безусловно положительного. При этом основная аудиторская организация должна исходить из того, насколько обстоятельства, повлекшие составление другой аудиторской организацией аудиторского заключения о показателях подразделения, отличного от безусловно положительного либо содержащего специальный поясняющий параграф, существенны (по характеру и величине) для бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В исключительных случаях, когда основная аудиторская организация не имеет возможности осуществить все действия, предусмотренные настоящим правилом (стандартом), она может подготовить аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта исключительно на основе аудиторского заключения о показателях подразделения (подразделений). В таких исключительных случаях:

а) основная аудиторская организация должна выполнить действия, предусмотренные выше;

б) аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно ясно раскрывать данный факт и исключать указание на величину (существенность) той части показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудит в отношении которых проводила другая аудиторская организация. Раскрытие такой информации в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как какая-либо оговорка основной аудиторской организации в отношении выраженного ею мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

5. АУДИТ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в РФ "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" определяет основные положения и правила проведения аудита оценочных значений бухгалтерского учета.

Термин "оценочные значения" означает исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.

К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется правилами бухгалтерского учета. Перечень возможных оценочных значений приведен ниже.

Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности несет руководитель экономического субъекта.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными.

Простые оценочные значения рассчитываются на основе какого-либо одного расчета. (Например, фонды накопления определяются на основе фиксированного процента к полученной прибыли или арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, определяется в сумме, указанной в договоре.)

Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов. (Например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации.) Сложные оценки могут потребовать высокого уровня специальных знаний для расчета.

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными.

Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например начисление резерва на ремонт основных средств.

Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся, например начисление резерва под обесценение вложения в ценные бумаги.

Методы расчета оценочных значений должны найти отражение как элемент учетной политики.

Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределенности относительно происшедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.

Аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и связаны с большими трудностями при получении, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством экономического субъекта при расчете оценочных значений.

При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:

а) анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;

б) использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;

в) анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация анализирует точность, полноту и соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание аудитор получает аудиторское доказательство того, что данные об объеме готовой продукции, стоящей на гарантийном обслуживании, соответствуют данным о реализации этой продукции.

Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по отношению к проверяемому экономическому субъекту источников. Например, при проверке расчета возможных потерь от обесценения товарно-материальных ценностей вследствие их устаревания, определяемого исходя из предполагаемого в будущем объема реализации, аудитор может, помимо проверки внутренних данных, таких, как прошлогодний уровень реализации, имеющиеся заказы и маркетинговые тенденции, искать доказательства путем анализа предполагаемого объема реализации по отрасли в целом и анализа рынка. Аналогичным образом при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски аудиторская организация может получать информацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого экономического субъекта.

Аудиторская организация оценивает, насколько правильно собранные данные были интерпретированы руководством экономического субъекта и использованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета оценочного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.

Аудиторская организация оценивает достаточность оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения. В некоторых случаях могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как-то: показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных.

Аудиторской организации необходимо обращать особое внимание на базовые показатели расчетов, чувствительные к изменениям и подверженные существенным искажениям.

В случае применения сложных оценочных процедур, использующих специальные технологии, аудитору может потребоваться привлечение эксперта.

Аудиторская организация анализирует правильный выбор руководством экономического субъекта методов расчета оценочных значений, их адекватность положению, в котором этот субъект находится, и последовательность их применения. Такой анализ предполагает знание аудиторской организацией финансовых результатов экономического субъекта в предыдущие периоды, методов, используемых другими предприятиями и организациями отрасли, и планов руководства на будущее.

На этапе проверки расчета оценочных значений аудитор проверяет арифметические расчеты оценочных значений, используемые руководством экономического субъекта. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией процедур и методов, используемых экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности.

На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор проверяет, каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимаются на ее основе, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта.

В случае применения метода использования независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленной руководством экономического субъекта, аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формировании оценочного значения. Может также быть полезным сравнение оценочных значений, используемых в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг ему необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

В случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством экономического субъекта. Проведение аудиторской организацией анализа таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, используемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.

Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к равным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных. Она может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений. (Например, при проверке расчета потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить возможные потери, а обоснованность такого расчета будет подтверждена обзором следующих событий в виде проверки того, что уцененные запасы не были использованы экономическим субъектом.)

Аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого, оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Аудиторская организация определяет наличие последующих событий, влияющих на расчет оценочных значений. Те из них, которые могут существенно изменить оценочные значения, должны быть проверены.

Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация определяет, необходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например когда сумма, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.

Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное воздействие на бухгалтерскую отчетность. В таких случаях аудиторская организация должна оценить совокупное влияние таких отклонений на бухгалтерскую отчетность.

Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности.

6. ПЕРВИЧНЫЙ АУДИТ НАЧАЛЬНЫХ И СРАВНИТЕЛЬНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности РФ "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности" устанавливаются единые требования при проведении аудиторской фирмой или аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

При проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторской организации следует провести проверку достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.

Аудиторской организации следует учитывать, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности должны отражать:

а) результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту;

б) последовательное применение учетной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту.

Аудиторская организация при проведении первичного аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

а) начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;

б) конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

в) в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;

г) учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы в соответствии с установленным порядком.

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть спланирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений таких показателей, а только тех, которые имеют существенное значение.

Достаточность аудиторских доказательств, которые должна получить аудиторская организация в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, зависит от следующих факторов, которые аудиторская организация обязана проанализировать:

а) существенности начальных и сравнительных показателей в отношении проверяемой бухгалтерской отчетности;

б) величины риска возможных искажений бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде;

в) учетной политики, применяемой экономическим субъектом;

г) факта выдачи аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного в случае проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.

Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:

а) ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;

б) провести анализ учетной политики экономического субъекта;

в) ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;

г) убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

д) провести анализ системы внутреннего контроля;

е) оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;

ж) провести необходимые аналитические процедуры, например: сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, провести оценку соотношений между различными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов;

з) направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;

и) организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;

к) ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, подготовленными предшествующей аудиторской организацией;

л) в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

м) рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

В тех случаях, если аудиторской организацией в результате проведения аудиторских процедур получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и аналогичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безусловно положительного аудиторского заключения.

В тех случаях, если аудиторской организацией установлено, что отдельные начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, которые оказывают существенное влияние на достоверность отчетности, а бухгалтерская отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме модифицированного заключения. В итоговой части условно положительного заключения излагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку условно положительного аудиторского заключения.

В тех случаях, если аудиторской организацией установлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения (с выражением отрицательного мнения).

В тех случаях, если аудиторская организация не может получить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой бухгалтерской отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

7. ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита" устанавливаются требования к аудиторской фирме или аудитору, работающему самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, при осуществлении проверки выполнения экономическим субъектом положений законодательных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В состав нормативных актов, соблюдение которых является предметом данного правила (стандарта), входят законодательные и иные нормативные документы органов законодательной и исполнительной власти, которые регулируют хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан установить соответствие финансовых или хозяйственных операций экономического субъекта действующим в Российской Федерации нормативным актам. Аудитор проверяет соответствие совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций применяемому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Цель проводимого аудита не состоит в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности экономического субъекта применяемому законодательству.

Выявленные аудитором нарушения могут влиять:

а) существенно на величину показателя бухгалтерской отчетности;

б) несущественно на величину показателей бухгалтерской отчетности, но могут нанести ущерб экономическому субъекту, его участникам, государству или третьим лицам.

В случае неоднозначной трактовки аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъектом нормативных документов аудитору следует произвести оценку существенности влияния спорного нормативного документа на оценку достоверности отчетности в целом.

Если влияние спорного нормативного документа существенно, аудитор может по согласованию с экономическим субъектом предпринять одно или несколько из следующих действий:

а) направить письменный запрос от своего имени в орган, являющийся источником спорного нормативного документа, если при этом не существует лимита времени на получение ответа на запрос;

б) письменно предупредить руководство проверяемого экономического субъекта о невозможности выдачи безусловно положительного аудиторского заключения.

Если влияние спорного нормативного документа несущественно, то факт разногласий может быть отмечен в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Аудиторская организация не несет ответственности за невыполнение руководством экономического субъекта и его экономическими и производственными подразделениями требований нормативных актов Российской Федерации. Ответственность за соблюдение установленных этими актами норм и правил несет руководство экономического субъекта. В ходе проверки аудитор должен исходить из того, что экономический субъект руководствуется в своей деятельности установленными нормативными актами до тех пор, пока не получит доказательств противного.

При проверке соблюдения нормативных актов экономическим субъектом аудитор должен установить:

а) обеспечивается ли персонал экономического субъекта необходимыми нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению;

б) привлекаются ли специалисты аудиторских и юридических организаций для получения работниками экономического субъекта необходимых консультаций по бухгалтерскому учету, налогообложению и применению хозяйственного и иного законодательства Российской Федерации;

в) разработаны ли внутренние рабочие документы, определяющие учетную политику, схемы документооборота и визирования совершаемых хозяйственных и финансовых операций, установлен ли контроль за их соблюдением;

г) применяются ли меры воздействия (и какие) на персонал экономического субъекта при соблюдении требований нормативных актов;

д) осуществляется ли предварительный контроль законности планируемых крупных сделок с обязательным участием юриста, а также с выработкой решения по отражению планируемой сделки в учете и порядке ее налогообложения.

При планировании аудиторской проверки аудитор должен, исходя из особенностей проверяемого экономического субъекта, определить требования законодательства, которым должна удовлетворять деятельность этого субъекта, а также получить достоверное представление о том, в какой степени экономическим субъектом выполняются эти требования.

Аудитор должен обратить особое внимание на такие нормативные акты, невыполнение которых может стать причиной прекращения или приостановления деятельности экономического субъекта. В этой связи аудитору необходимо:

а) изучить имеющуюся информацию и нормативно-правовую базу, касающуюся экономического субъекта;

б) получить у руководителей экономического субъекта сведения о приемах и методах, используемых им для обеспечения выполнения требований нормативных актов;

в) обсудить спорные вопросы, неоднозначно решенные в нормативных актах, имеющие существенное значение для оценки результатов аудиторской проверки, с руководством экономического субъекта;

г) проверить наличие документов о регистрации экономического субъекта, необходимых лицензий и других документов, без которых проверяемый экономический субъект не вправе осуществлять хозяйственную и финансовую деятельность.

Как и в других вопросах, в части, касающейся проверки соблюдения экономическим субъектом требований нормативных актов, аудитор должен планировать и проводить аудит с достаточной степенью профессионального скептицизма.

Аудитор должен иметь в виду, что при проведении аудиторских проверок существует риск необнаружения, несмотря на то, что проверка качественно спланирована и квалифицированно проведена в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности. Вероятность этого риска значительно возрастает при наличии следующих факторов:

а) значительного количества нормативных актов, имеющих непосредственное отношение к проверяемому экономическому субъекту, но не учитываемых и (или) не используемых им в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

б) ограниченности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не могут отразить всю хозяйственную и финансовую деятельность экономического субъекта;

в) низкой квалификации персонала, занятого организацией систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у экономического субъекта;

г) получения аудитором большинства сведений от экономического субъекта, которые носят не объективный (доказательный), а информативный характер.

При выяснении аудитором того, выполняет ли экономический субъект требования нормативных актов, аудитор при необходимости может использовать в ходе проверки экспертов, владеющих юридическими и другими специальными знаниями в областях, не относящихся к профессиональной компетенции аудитора.

Аудитор должен добиться того, чтобы руководство экономического субъекта принимало меры по выявлению, предупреждению и устранению нарушений требований нормативных актов, которые могут исказить бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

При обнаружении аудитором фактов невыполнения экономическим субъектом требований нормативных актов он должен более тщательно изучить обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить, как повлияют выявленные нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности.

При оценке влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности аудитор должен учесть возникновение таких последствий, как:

а) взыскание с проверяемого экономического субъекта штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде;

б) появление угрозы отчуждения имущества, стоимостная оценка которого отразится на структуре имущества проверяемого экономического субъекта;

в) прекращение деятельности экономического субъекта;

г) появление сомнений в правдивости и достоверности данных, отраженных в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитору необходимо учесть, что к нему могут быть применены меры ответственности в случае сокрытия им обнаруженных фактов, подтверждающих наличие состава преступлений в действиях (бездействии) экономического субъекта.

В тех случаях, когда получить информацию о действительном или предполагаемом нарушении требований нормативных актов невозможно, аудитор должен реально оценить влияние отсутствия необходимых документов на достоверность выводов, содержащихся в аудиторском заключении.

Аудитору следует учесть влияние невыполнения требований нормативных актов экономическим субъектом на другие аспекты аудита, в особенности на достоверность сведений, представленных руководством экономического субъекта. В случае если нарушения не были обнаружены системой внутреннего контроля или не были включены в сведения, которые представило руководство, аудитор вправе пересмотреть оценку возможных рисков, а также степень достоверности сведений, представляемых руководством экономического субъекта.

Если выполнение нормативных требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению является существенным, то аудитор обязан сделать следующее:

а) отразить все такие нарушения в своей рабочей документации;

б) учесть влияние отмеченных нарушений на надежность аудиторских доказательств и дальнейшее планирование процедур аудита;

в) сообщить руководству экономического субъекта о замеченных нарушениях в своей письменной информации;

г) сообщить пользователям бухгалтерской отчетности о замеченных нарушениях (отразить в аудиторском заключении, выступить на собрании акционеров и т.п.).

Если аудитор пришел к выводу, что руководство экономического субъекта, включая и работников экономических служб, причастно к фактам невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению, то аудитор должен сообщить об этом высшему органу управления экономического субъекта.

Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть учтены аудитором при составлении аудиторского заключения

а) если аудитор пришел к выводу, что факты невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению существенно повлияли на достоверность бухгалтерской отчетности, то аудитор должен представить условно положительное и отрицательное заключение;

б) если руководство и (или) персонал экономического субъекта препятствуют аудитору в получении достаточной информации о том, что факты невыполнения нормативных актов существенно исказили бухгалтерскую отчетность, аудитор должен составить отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении;

в) если аудитор не может установить факты нарушения требований нормативных актов из-за ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и (или) персонала экономического субъекта, то аудитор может дать условно положительное заключение либо отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении;

г) если персонал экономического субъекта исправил все выявленные нарушения и внес необходимые исправления в бухгалтерскую отчетность и данные по налогообложению, то аудитор вправе дать положительное заключение.

Аудитор может прийти к выводу о необходимости прекратить или приостановить проверку, если руководство и персонал экономического субъекта не принимали меры по устранению фактов нарушения требований нормативных актов, даже если такие нарушения не оказывали существенного влияния на бухгалтерскую отчетность, но могут существенно повлиять на нее в дальнейшем.

Выявленные факты нарушений требований нормативных актов следует довести до сведения руководства проверяемого экономического субъекта.

В письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита должны иметься ссылки на нормативные акты и на те их разделы (параграфы, статьи, пункты и т.п.), по которым допущены нарушения.

8. ПИСЬМЕННАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять адресату письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Письменная информация может носить промежуточный и итоговый характер. Промежуточная информация представляется при:

* поэтапном проведении аудита;

* выявлении фактов, требующих принятия руководством экономического субъекта неотложных мер.

Промежуточная информация оформляется, как правило, в форме "Информационного письма" или "Управленческого письма".

Итоговая письменная информация оформляется как "Отчет по результатам аудиторской проверки бухгалтерской отчетности".

Аудиторский отчет подготавливается с целью:

* доведения до руководства клиента сведений о недостатках в учетных записях, в бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности;

* внесения конструктивных предложений по совершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Информация аудиторского отчета используется в дальнейшем аудитором: при планировании проведения последующих проверок; при контроле качества выполнения аудиторского процесса; для подтверждения того, что при проведении аудита соблюдались требования стандартов в отношении независимости и профессионализма аудиторов, планирования и документирования аудиторского процесса, достаточности аудиторских доказательств для выражения мнения и др.

Содержание отчета должно соответствовать целям (основным и дополнительным), вытекающим из договора; раскрывать области аудита, определенные при планировании; разграничивать замечания по принципу существенности; содержать оценку и анализ выполнения замечаний предшествующего этапа аудиторской проверки.

Структурными элементами письменной информации являются титульный лист; содержание; текст письменной информации; приложения.

Текст письменной информации включает вводную часть; общую информацию; результаты аудиторской проверки; выводы и рекомендации.

Текст письменной информации в форме информационного (управленческого) письма может быть построен по такой же схеме, но без выделения структурных частей.

Раздел "Результаты аудиторской проверки" состоит из рубрик, в которых отражены итоги проверки отдельных участков бухгалтерского учета и отчетности. Рубрики должны соотноситься с программой аудиторской проверки. В руководстве дана примерная структура раздела "Результаты аудиторской проверки". В каждом разделе информацию целесообразно представить по принципу значимости: существенные ошибки и отклонения в учете; другие отклонения.

При отсутствии существенных ошибок и отклонений делается соответствующая запись ". по данной статье (показателю, разделу) существенных нарушений не выявлено".

При оформлении результатов аудиторской проверки необходимо:

* провести обзор рабочих документов;

* выявить характер установленных расхождений (системные или случайные, появившиеся впервые или повторяющиеся, умышленные или неумышленные);

* определить значимость выявленных отклонений с точки зрения влияния на достоверность статей баланса и показателей отчетности;

* произвести расчет влияния отклонений с учетом размера выборки и системного характера ошибок.

В разделе "Выводы и предложения" проводится оценка существенности выявленных отклонений в целом по всем разделам. Здесь следует учитывать:

* границы существенности, сложившиеся в практике фирмы, установленные в договоре и уточненные в репрезентативном письме клиента;

* характер выявленных нарушений (системный, умышленный);

* пользователей информации подтверждаемой отчетности и другие факторы.

Если экономический субъект по результатам аудиторской проверки вносит исправления в данные бухгалтерского учета, следует дать оценку внесенным исправлениям и влиянию этих исправлений на достоверность отчетности.

В выводах следует отразить общее влияние этих отклонений на достоверность отчетности и высказать мнение о виде заключения по результатам аудиторской проверки (безусловно положительное, условно положительное, отрицательное, с отказом от выражения мнения).

Мнение, отличное от безусловно положительного аудиторского заключения, должно быть аргументировано.

По результатам аудиторской проверки могут быть даны рекомендации, направленные на улучшение системы внутреннего контроля, учета и отчетности.

Письменная информация может быть передана только следующим лицам:

а) лицу, подписавшему договор (контракт, письмо - обязательство) на оказание аудиторских услуг;

б) лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (контракте, письме - обязательстве) на оказание аудиторских услуг;

в) любому другому лицу - в случае указания на то в адрес аудиторской организации, подписанного лицом, подписавшим договор (контракт, письмо - обязательство) на оказание аудиторских услуг.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах.

Один экземпляр данной письменной информации передается под расписку лицу, указанному выше, а второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к общей рабочей документации аудитора.

Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа. В этом случае письменная информация может быть переслана по почте или другим образом.

Подготовка и представление экономическому субъекту аудиторского заключения осуществляется на основе сделанного вывода о типе аудиторского заключения.

Аудитор проводит проверку и оценку исправлений, внесенных экономическим субъектом в данные бухгалтерского учета и отчетности, отражая это в разделе "Выводы и рекомендации" окончательного варианта отчета по аудиторской проверке. Учитывая внесенные исправления или несогласие субъекта вносить исправления, аудитор выражает соответствующее мнение о типе аудиторского заключения.

Подготовка и представление окончательного варианта отчета по аудиторской проверке и аудиторского заключения производятся с учетом оценки внесенных исправлений в данные бухгалтерского учета и отчетности. Замечания экономического субъекта принимаются в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым.

Аудиторская организация обязана подготовить окончательный вариант письменной информации аудитора в те же сроки (если иное не оговорено в договоре (контракте, письме - обязательстве) на оказание аудиторских услуг), что и аудиторское заключение. Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом.

Экономический субъект вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произошедшее по вине или с ведома работников экономического субъекта.

9. ВИДЫ ИСКАЖЕНИЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии того, что финансовая отчетность правильно отражает реальное финансовое положение клиента. Вместе с тем имеется значительная опасность, что некоторые искажения отчетности могут остаться нераскрытыми.

Любое подозрение аудитора о возможном существенном искажении бухгалтерской отчетности заставляет его расширить процедуры для того, чтобы рассеять свои сомнения или подтвердить подозрения.

Правило (стандарт) "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" определяет действия аудитора (аудиторской фирмы) в связи с выявлением в процессе аудита искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, влияющих на достоверность этой отчетности.

Искажение бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно совершается в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетностью. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра относительно полноты учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажения бухгалтерской отчетности могут быть существенными (т.е. влияющими на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетностью может сделать на ее основе ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.

10 ФАКТОРЫ, ВЛИЯЮЩИЕ НА УВЕЛИЧЕНИЕ РИСКА ИСКАЖЕНИЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В процессе аудита аудиторской организации следует оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. При этом следует учитывать наличие определенных факторов, способствующих повышению риска появления как непреднамеренных, так и преднамеренных искажений.

К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:

наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

наличие зависимости экономического субъекта в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;

изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

наличие платежей за услуги, которые явно несоразмерны предоставленным услугам;

особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре;

особенности структуры капитала и распределения прибыли;

наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, относятся:

- состояние отрасли экономики и экономики страны в целом - кризис, депрессия или подъем;

- возрастание возможности несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;

- особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства.

Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности.

Учитывая возможность искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, аудиторская организация в процессе разработки аудиторских процедур оценивает риск искажений бухгалтерской отчетности. В то же время аудиторской организации не следует специально вести поиск фактов, указывающих на наличие искажений бухгалтерской отчетности.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях.

В связи с выявлением искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует учитывать возможные виды нарушений, имеющие место у экономического субъекта и ведущие к появлению искажений:

- отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности;

- отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

- нарушения налогового и валютного законодательства;

- прочие виды нарушений, ведущих к искажению бухгалтерской отчетности.

При выявлении искажений бухгалтерской отчетности аудитор должен корректировать разработанные им аудиторские процедуры в зависимости от:

- видов нарушений, имевших место в организации и ведущих к появлению искажений;

- степени существенности выявленных искажений;

- риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений.

Аудиторская организация должна оценить, насколько эффективно действующая у экономического субъекта система внутреннего контроля препятствует возникновению различных нарушений, ведущих к искажению бухгалтерской отчетности. В случае вывода аудиторской организации о более низкой (чем предполагалось ранее) способности системы внутреннего контроля препятствовать появлению искажений бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна пересмотреть свою предыдущую оценку надежности системы внутреннего контроля и уточнить в связи с этим объем и характер применяемых аудиторских процедур.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей рабочей документации, оформленной в установленном порядке. Аудиторская организация должна включить сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различной целевой направленности.

К факторам управления, влияющим на увеличение риска искажений, относятся:

- недостатки внутреннего контроля;

- значительное и продолжительное по времени недоукомплектование учетного персонала;

- частые изменения в юридическом отделе или в отделе внутреннего аудита.

Необычные операции:

- необычные сделки, особенно в период ближе к концу года, которые оказывают существенное влияние на величину финансовых показателей;

- сделки со связанными сторонами;

- платежи за услуги (в частности, адвокатам, консультантам и т.д.), которые несоразмерны предоставленным услугам.

Проблемы получения необходимых аудиторских доказательств из-за:

- неадекватных записей, например неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам, не отраженные в учете операции;

- неадекватного документального оформления операций, отсутствия подтверждающих документов и изменения документов (особенно, если это относится к необычным операциям);

- различий между учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивости аудиторских доказательств и необъяснимых изменений показателей их финансово-хозяйственной деятельности;

- расплывчатых или необоснованных ответов руководства предприятия на аудиторские вопросы.

С денежными или другими средствами часто связаны злоупотребления, поэтому аудитору бывает необходимо рассмотреть вопрос о возможности кражи с использованием компьютера через электронное перемещение денежных средств. Следует уделить внимание средствам с высокой стоимостью, которые легко могут быть перемещены, а также средствам, которые легко могут быть обращены в деньги (например, ценные бумаги).

Особенно внимательно аудитор должен проверить следующие факты:

а) утечка информации;

б) необычные денежные вклады;

в) платежи за неполученные товары или полученные, но не затребованные, или полученные и оплаченные по завышенным ценам;

г) списание или распоряжение средствами по стоимости ниже, чем их рыночная цена;

д) использование средств клиента для личных целей (компьютеров, легковых машин, услуг, офиса и т.п.).

Для обнаружения искажений аудитору необходимо:

1) определить возможные цели преднамеренного злоумышления данного клиента;

2) познакомиться с персоналом, особенно с руководством, оценить их моральное состояние, условия труда и оплаты;

3) выявить возможности появления искажения (отношение руководства к фактам искажения, отсутствие охраны, контроля и т.п.);

4) выявить признаки искажений путем выполнения аналитических процедур;

5) сделать сплошную и выборочную проверку.

У аудиторов в западных странах существуют так называемые "золотые правила для обнаружения искажений".

1. Не доверять людям только из-за их положения в обществе или большого опыта.

2. Не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить.

3. Не думать, что "здесь это невозможно".

4. Ощущать личную ответственность за обнаружение искажений.

5. При выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска.

6. Знать, какие ситуации сопровождаются высоким риском преднамеренных искажений и в чем заключаются его симптомы.

Для снижения риска появления искажений аудитору следует обратить внимание на типичные, традиционные ошибки и искажения информации, "историю" ошибок и искажений у клиента.

Зачастую при проведении аудиторской проверки преднамеренное искажение или ошибка могут быть обнаружены уже по самим документам. Недостоверные бухгалтерские документы отличаются от достоверных по следующим признакам:

1. Неправильное оформление (использованы бланки неустановленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; использованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие реквизиты).

2. Отражение незаконных по содержанию операций.

3. Отражение хозяйственных операций, которые в действительности выполнялись не в полном объеме, а частично (в отношении отдельных сторон операции).

4. Наличие случайных ошибок.

5. Особенно важно в ходе проверки выявить подложные документы (материальный подлог) и документы, содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог).

IX. ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

1. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации (аудитора) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

* организационно - правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

* место нахождения;

* номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

* номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

* членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

* организационно - правовая форма и наименование;

* место нахождения;

* номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

* сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторское заключение должно:

1. быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита (собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.);

2. содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава;

3. описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, либо в соответствии с иными документами;

4. содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений;

5. содержать указание на то, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

* изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово - хозяйственной деятельности аудируемого лица;

* оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности;

6. содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

7. содержать указание на основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

8. содержать указание на дату, когда был завершен аудит.

Дата аудиторского заключения не должна предществовать дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности.

Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение имеет следующие формы:

1. С выражением безоговорочно положительного мнения используется в случаях, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово - хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

2. Модифицированное аудиторское заключение.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

* факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения, и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Безоговорочно положительное мнение не высказывается аудитором, если:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

* допустимости выбранной учетной политики;

* метода ее применения;

* адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в подпункте "а" настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные в подпункте "б" настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если разногласия с руководством или ограничения объема аудита не настолько существенны и глубоки, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение выражается только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что внесение оговорки в аудиторское заключение становится неприемлемым для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. СОБЫТИЯ, ПРОИСШЕДШИЕ ДО ДАТЫ ПОДПИСАНИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Аудиторская организация должна быть уверенной в том, что все существенные обстоятельства и события, которые подлежат отражению в бухгалтерской отчетности, вплоть до даты подписания аудиторского заключения, должным образом ею определены, оценены и проверены.

Аудиторской организации необходимо оценить допущение непрерывности деятельности экономического субъекта, т.е. его возможность продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязательства после даты составления бухгалтерской отчетности.

Она должна также оценить неопределенные обязательства экономического субъекта, т.е. потенциальные будущие обязательства его на неточно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой бухгалтерской отчетности.

К неопределенным обязательствам относятся:

незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов экономического субъекта (например, по поводу нарушения патентного права либо в связи с ответственностью за качество выпускаемой продукции);

разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;

гарантии качества продукции;

гарантии по обязательствам третьей стороны;

другие обязательства.

Неопределенные обязательства надо отразить в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации (отчете) аудитора руководству экономического субъекта по итогам аудита в той степени, в которой позволяют знания о них, и с учетом мнения юристов относительно возможного исхода дела.

Для оценки существенных событий и неопределенных обязательств экономического субъекта аудиторской организации необходимо выполнить ряд процедур:

опрос руководства экономического субъекта по вопросам таких обязательств;

изучение информации о претензиях налоговых органов;

анализ характера юридических услуг, оказываемых экономическому субъекту;

получение сведений от юриста, представляющего интересы экономического субъекта, о ходе судебных процессов и других конфликтов с третьими сторонами (а также при необходимости от независимых юристов);

другие процедуры, исходя из обстоятельств.

Для более глубокого обоснования заключения аудиторская организация может затребовать от экономического субъекта:

- письменные отчеты руководства экономического субъекта;

- учетные и другие документы;

- протоколы собраний акционеров и заседания совета директоров;

- материалы работы внутренних аудиторов;

- данные оперативного управленческого учета;

- прогноз поступления денежных средств.

Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетность), но до даты подписания аудиторского заключения.

В перечне поправок, прилагаемом к аудиторскому заключению, который обязана готовить аудиторская организация, необходимо отразить в том числе все существенные обстоятельства, обнаруженные аудиторской организацией после даты составления бухгалтерской отчетности.

3. СОБЫТИЯ, ПРОИСШЕДШИЕ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ, НО ДО И ПОСЛЕ ДАТЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПОЛЬЗОВАТЕЛЯМ

Под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям в соответствии с Правилом "Дата подписания аудиторского заключения." понимается наиболее ранняя из следующих четырех возможных дат:

- дата передачи бухгалтерской отчетности учредителям, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами;

- дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным органам статистики по месту регистрации экономического субъекта;

- дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- дата опубликования бухгалтерской отчетности.

Датой представления бухгалтерской отчетности для экономического субъекта считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации.

Дата представления бухгалтерской отчетности пользователям не может состояться ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.

Если руководство экономического субъекта сочтет необходимым внести поправки в бухгалтерскую отчетность после даты составления бухгалтерской отчетности, аудиторской организации следует убедиться в правильности таких поправок после подготовки руководством экономического субъекта исправленной бухгалтерской отчетности. В этом случае аудиторской организации надлежит продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение, в котором должна содержаться ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение.

Обнаружение фактов, происшедших до даты представления бухгалтерской отчетности пользователям и после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям.

В обоих случаях права и обязанности аудиторской организации аналогичны.

Аудиторская организация не отвечает за события, происшедшие после даты подписания аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Она не обязана проводить какие-либо специальные исследования и работы для выяснения и анализа таких событий по завершении аудита. Ответственность за информирование аудиторской организации о таких событиях несет руководство экономического субъекта.

Если аудиторам стало известно о событиях, происшедших за период после даты подписания аудиторского заключения до и после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта и в случае, если такие события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность.

Если руководство экономического субъекта не предпримет мер по исправлению ошибок и неточностей или отражению всех существенных обстоятельств, обнаруженных после даты представления бухгалтерской отчетности, аудиторская организация должна:

- письменно уведомить экономический субъект о данном факте;

- перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения;

- рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных существенных обстоятельствах.

Все действия аудиторской организации в отношении событий и фактов, произошедших после составления бухгалтерской отчетности и (или) после представления бухгалтерской отчетности, и все решения аудиторской организации по таким событиям и фактам должны быть в обязательном порядке отражены в рабочей документации аудитора.

7

Показать полностью…
Похожие документы в приложении